Выплаты, которые включаются (или не включаются) в базу для начисления страховых взносов (А.С. Соничев, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2012 г.)

Выплаты, которые включаются (или не включаются) в базу для начисления страховых взносов

С 2011 года страховыми взносами облагаются все выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений. Однако работодатели и проверяющие по-разному трактуют такое расплывчатое понятие, как трудовые отношения.

На первый взгляд Федеральный закон от 24.07.09 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), согласно которому уплачиваются страховые взносы во внебюджетные фонды, содержит исчерпывающую информацию о том, на какие выплаты их нужно начислять. Этот закон действует уже более двух лет, его редактировали 19 раз, однако спорные моменты остаются до сих пор.

С 2011 года работодатели обязаны начислять страховые взносы на любые выплаты и вознаграждения в пользу физлиц, произведенные в том числе в рамках трудовых отношений либо гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Как показывает практика, проверяющие требуют облагать взносами суммы всех начислений в пользу физлиц, с которыми заключены трудовые договоры.

Примечание. На практике проверяющие обычно требуют облагать страховыми взносами все начисления в пользу физических лиц, с которыми у работодателя заключены трудовые договоры. Но это требование законно далеко не всегда.

Причем для решения вопроса о том, начислять ли страховые взносы на ту или иную выплату сотрудника, теперь не имеет значения, учтена она при расчете налога на прибыль или нет (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и письмо от 01.03.10 N 426-19, письма Минфина России от 07.06.11 N 03-03-06/1/325, от 08.04.10 N 03-03-06/1/244, от 15.03.10 N 03-03-06/1/136).

Даже при наличии трудовых отношений на целый ряд выплат работникам можно не начислять страховые взносы

Однозначно не нужно начислять страховые взносы на выплаты, которые произведены в пользу работников и указаны в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе не подлежащих обложению. Наличие трудовых отношений при этом значения не имеет. С учетом разъяснений Минздравсоцразвития России и ФСС РФ в объект обложения страховыми взносами не входят, в частности, следующие выплаты сотрудникам:

- суммы возмещения расходов работников на командировки, подтвержденные документами, а также суммы суточных (п. 7 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19). Если работник не представил документы, подтверждающие оплату расходов по найму жилого помещения в месте командировки, то суммы таких расходов освобождаются от обложения лишь в пределах норм, установленных в коллективном договоре или локальном нормативном акте (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19);

- суммы материальной помощи, не превышающие 4000 руб. в год на одного работника (письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.10 N 1212-19);

- различные государственные пособия, в том числе пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ (п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и письмо этого же ведомства от 19.05.10 N 1239-19);

- сумма платы за обучение сотрудника по основным или дополнительным профессиональным образовательным программам, которое проводится по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения работником трудовых обязанностей (п. 5 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19, п. 2.1 письма от 05.08.10 N 2519-19 и письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985). Форма обучения - очная, заочная или вечерняя - значения не имеет;

- стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФ отдельным работникам, например оплата проезда к месту учебы и обратно работнику, обучающемуся в имеющем государственную аккредитацию образовательном учреждении высшего профессионального образования (письмо Минздравсоцразвития России от 20.04.10 N 939-19);

- платежи работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, которые предусматривают оплату медицинских услуг и заключены на срок не менее одного года (письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.10 N 10-4/325233-19);

- платежи работодателя по договорам добровольного личного страхования членов семьи работника (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 N 406-19);

- платежи работодателя по договорам на оказание медицинских услуг работникам, которые заключены на срок не менее одного года с медицинскими учреждениями, имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности (письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.10 N 10-4/325233-19);

- платежи работодателя по договорам добровольного личного страхования работников, которые заключены исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или причинения вреда его здоровью;

- суммы пенсионных взносов работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников;

- выходное пособие и иные компенсационные выплаты согласно ТК РФ, связанные с увольнением работника, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.10 N 1145-19);

- суммы, выплачиваемые работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам и кредитам, полученным на приобретение или строительство жилого помещения. Взносы нужно начислить, если работодатель оплачивает за своего сотрудника проценты по нецелевому кредиту, который хотя и был фактически использован на приобретение жилья, но изначально брался на потребительские цели (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 13.08.10 N 2640-19);

- суммы компенсации сотруднику его документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ или оказанием услуг по гражданско-правовым договорам (п. 6 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19).

Примечание. Если договор добровольного личного страхования сотрудников заключен между работодателем и страховой компанией менее чем на один год, платежи по нему должны облагаться страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Выплаты работникам по договорам аренды, займа и купли-продажи также освобождены от обложения

Данный вывод следует из содержания нормы, закрепленной в части 3 статьи 7 Закона N 212-ФЗ. Так, не нужно начислять страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ на вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество или имущественные права, например по договорам купли-продажи, заключенным между работником-продавцом и работодателем-покупателем.

Кроме того, освобождены от обложения взносами выплаты по договорам, связанным с передачей в пользование имущества или имущественных прав. Речь идет прежде всего о договорах аренды и займа, сторонами которых являются сотрудник и работодатель. Выплаты по издательским лицензионным договорам, договорам авторского заказа и лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства облагаются страховыми взносами на общих основаниях (ч. 1 и 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

При заключении договоров аренды транспортных средств необходимо учитывать, что страховые взносы не начисляются только непосредственно на сумму арендной платы (письмо от 12.03.10 N 550-19). Если стороны заключают договор аренды автомобиля с экипажем, сотрудник не только передает работодателю свой автомобиль во временное пользование, но еще и обязуется предоставлять услуги по управлению им. Получается, что на стоимость этих услуг работодатель должен начислить страховые взносы в ПФР и ФОМС. Взносы в ФСС РФ, уплачиваемые согласно Закону N 212-ФЗ, начислять все равно не нужно. Дело в том, что любые вознаграждения, полученные физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, освобождены от уплаты страховых взносов в этот фонд (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Примечание. Если в договоре аренды авто с экипажем сумма вознаграждения арендодателя разделена на арендную плату и плату за оказание услуг по управлению, то на вторую его часть нужно начислить страховые взносы. Если такого разделения нет, взносы начисляются на всю сумму.

На выплаты работникам, не включенные в перечень необлагаемых, взносы безопаснее начислять

Судя по многочисленным письмам Минздравсоцразвития России, подход этого ведомства к начислению страховых взносов теперь заключается в том, что все выплаты работникам, помимо зарплаты, которые не упоминаются в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ, должны облагаться этими взносами.

Отметим, что приведенный в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, является закрытым. Основываясь на этом и действуя от обратного, можно довольно четко определить, на какие вознаграждения в пользу работников следует начислять страховые взносы. Информация об обложении выплат в пользу работников, которые напрямую не упоминаются в Законе N 212-ФЗ и поэтому вызывают больше всего споров, приведена в таблице на с. 28-30.

Таблица. Обложение страховыми взносами отдельных видов выплат

Наименование выплаты	Облагается или нет страховыми взносами согласно Закону N 212-ФЗ	Основание и документ, содержащий разъяснения по данному вопросу
Средний заработок, сохраняемый за работником
Средний заработок, сохраняемый за работником-донором за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ)	Да	Эта выплата производится в рамках трудовых отношений (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/0813985, п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19 и постановление Президиума ВАС РФ от 13.09.11 N 4922/11)
Средний заработок, сохраняемый: - за работником на период прохождения военных сборов; - работающей беременной женщиной за дни прохождения ею обязательного диспансерного наблюдения (ст. 254 ТК РФ)	Да	Эта выплата производится в рамках трудовых отношений (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/0813985 и п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19)
Оплата в размере среднего заработка дополнительных выходных дней, предоставляемых родителям для ухода за детьми-инвалидами (ст. 262 ТК РФ)	Да
Средний заработок, сохраняемый за работником на время его вызовов в суд, прокуратуру, к следователю и т.п.	Да	Эта выплата производится в рамках трудовых отношений (п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19)
Стоимость спецодежды и питания
Стоимость спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, предоставляемых работникам бесплатно	В зависимости от того, как оформлена передача	Страховые взносы не взимаются, если одежда или обувь выдается работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей во временное пользование, а не в собственность. Неважно, в пределах или сверх установленных норм (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19). Если же спецодежда и обувь передаются сотрудникам в собственность и не подлежат возврату ими при увольнении, то возникает объект обложения взносами
Стоимость смывающих или обезвреживающих средств, предоставляемых работникам бесплатно	Нет, в пределах норм их выдачи	Нормы утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 17.12.10 N 1122н (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19)
Стоимость молока или других равноценных пищевых продуктов, выдаваемых бесплатно работникам, занятым на работах с вредными условиями труда	Нет, в пределах норм их выдачи	Нормы утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19)
Компенсационные выплаты взамен выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда	Нет, в пределах норм выдачи молока	В данном случае нормы считаются соблюденными, если компенсация выплачивается в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов по нормам их выдачи, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16.02.09 N 45н (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19)
Стоимость питания, предоставляемого работникам бесплатно, либо компенсация затрат на питание	Да	Страховые взносы взимаются независимо от того, предусмотрено предоставление бесплатного питания в трудовом договоре или нет (п. 4 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и письмо от 19.05.10 N 1239-19)
Различные надбавки и компенсации
Надбавка сотруднику за разъездной характер работы (ст. 168.1 ТК РФ)	Да	Эта надбавка не является компенсационной выплатой, освобождаемой от обложения, а представляет собой доплату к зарплате за особые условия труда (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19)
Компенсационная выплата работнику за использование его личного имущества в служебных целях (ст. 188 ТК РФ)	Нет	Страховые взносы не взимаются, если компенсация выплачивается в размере, установленном сторонами (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985, п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19 и письма от 26.05.10 N 1343-19, от 12.03.10 N 550-19)
Дополнительные компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении и не предусмотренные ТК РФ	Да	Объект обложения взносами возникает независимо от того, предусмотрена ли их выплата трудовым или коллективным договором (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19)
Премии, подарки, материальная помощь
Выплаты к праздничным или юбилейным датам	Да	Страховые взносы взимаются, если получатели этих выплат связаны с организацией трудовыми или гражданскими правоотношениями по договорам на выполнение работ или оказание услуг (письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.10 N 2622-19)
Стоимость новогодних подарков детям работников	Нет	Основание - ребенок не состоит с работодателем в трудовых отношениях (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 N 1239-19)
Стоимость подарков работникам	Нет	Взносы не взимаются, если передача подарков оформлена договором дарения, заключенным в письменной форме (письма Минздравсоцразвития России от 12.08.10 N 2622-19 и от 27.02.10 N 406-19, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.12 N А14-10305/2011)
Доплаты к пенсиям и материальная помощь неработающим пенсионерам	Нет	Основание - пенсионер уже не состоит с работодателем в трудовых отношениях (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 27.05.10 N 1354-19)
Оплата обучения
Оплата профессионального обучения в рамках ученического договора (ст. 198 ТК РФ)	Нет	Ученический договор не является ни трудовым, ни гражданско-правовым договором на выполнение работ или оказание услуг (п. 2.2 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19)
Выплата стипендии по ученическому договору (ст. 204 ТК РФ)	Нет	Предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции, работ или оказание услуг (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985)
Оплата путевки в санаторий
Оплата работнику путевки в санаторий	Да	Этот вид выплаты не упоминается в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе необлагаемых сумм (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 01.03.10 N 426-19)
Оплата стоимости путевки в санаторий для членов семьи работника	Нет	Основание - члены семьи работника не состоят с работодателем в трудовых отношениях (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 01.03.10 N 426-19)
Иные выплаты и вознаграждения
Проценты, выплачиваемые работнику в случае нарушения работодателем срока выдачи зарплаты и других выплат (ст. 236 ТК РФ)	Да	Этот вид выплаты не упоминается в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе необлагаемых сумм (п. 3 письма Минздравсоцразвития России от 15.03.11 N 784-19)
Материальная выгода от экономии на процентах при пользовании работником беспроцентным займом или займом с пониженной процентной ставкой	Нет	Эта сумма не является выплатой, начисленной в рамках трудовых отношений (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 N 1239-19)
Сумма долга по договору займа, прощенная работнику	Да	Этот вид выплаты не упоминается в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе необлагаемых сумм (письма ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и Минздравсоцразвития России от 21.05.10 N 1283-19 и от 17.05.10 N 1212-19)
Проценты по договору займа, выплачиваемые сотруднику-заимодавцу	Нет	Их выплата производится по гражданско-правовому договору, предмет которого не связан с выполнением работ или оказанием услуг (письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.10 N 2622-19)
Оплата работодателем в пользу работников стоимости услуг фитнес-центров, бассейнов и т.п.	Да	Этот вид выплаты не упоминается в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе необлагаемых сумм (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985 и п. 1 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.10 N 2538-19)
Суммы пособий, которые отделение ФСС РФ не приняло к зачету	Да	Такие выплаты не являются пособиями, которые освобождены от обложения согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ (письмо Минздравсоцразвития России от 30.08.11 N 3035-19)
Возмещение работодателем сотрудникам платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях	Да	Этот вид выплаты не упоминается в части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ в составе необлагаемых сумм (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.12 N А45-13233/2011)
Вознаграждения членам совета директоров или наблюдательного совета ООО, ЗАО или ОАО	Нет	Такие выплаты производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании решения общего собрания участников или акционеров (п. 6 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 N 2519-19 и письмо этого же ведомства от 01.03.10 N 421-19)

А.С. Соничев,

адвокат юридической компании "Налоговик"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2012 г.