НДС при передаче улучшений арендованного имущества (Е.Л. Ермошина, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.)

НДС при передаче улучшений арендованного имущества

Многие субъекты предпринимательства при ведении хозяйственной деятельности заключают договоры аренды, предметом которых могут быть недвижимость, оборудование, транспорт и прочее имущество.

Нередко предмет аренды требует осуществления серьезных капиталовложений. Главой 34 ГК РФ предусмотрены обязанности сторон договора по содержанию арендованного имущества. Например, согласно ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1), а арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2), если иное не установлено законом или договором аренды. Таким образом, ГК РФ предполагает, что каждая из сторон договора аренды может взять на себя обязательства проводить ремонт, как капитальный, так и текущий.

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества. Эти улучшения, произведенные арендатором, могут быть отделимыми и неотделимыми, произведенными с согласия арендодателя и без такового, возмещаемыми и невозмещаемыми. От указанных условий зависит и порядок исчисления НДС обеими сторонами договора - арендатором и арендодателем. Об этом порядке и пойдет речь в данной статье.

ГК РФ об улучшениях арендованного имущества

Улучшениям арендованного имущества посвящена ст. 623 ГК РФ. Как следует из данной статьи, улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для этого имущества, признаются отделимыми. То есть по окончании срока аренды они могут быть демонтированы. В соответствии с п. 1 ст. 623 ГК РФ отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды).

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя. Понятно, что такие улучшения должны стать неотъемлемой частью арендованного имущества и для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них*(1).

Однако на практике неотделимые улучшения нередко осуществляются без согласия собственника. В этом случае арендатор не вправе требовать от арендодателя возмещения стоимости неотделимых улучшений*(2). Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью. В этом случае арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Итак, договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных последним. Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи, арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно путем перечисления денежных средств на счет арендатора либо зачета в счет арендной платы.

Имейте в виду: в силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Отношения между арендатором и арендодателем, связанные с улучшениями арендованного имущества, представим в виде схемы.

 /-----------------------------------------------------------------------\

 |     Улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором      |

 \-----------------------------------------------------------------------/

      |                                  |

 /---------\/------------------------------------------------------------\

 |Отделимые||                        Неотделимые                         |

 \---------/\------------------------------------------------------------/

                         |                               |

            /-------------------------\  /------------------------------\

            |Без согласия арендодателя|  |     С согласия арендодателя  |

            \-------------------------/  \------------------------------/

                                               |                 |

                                         /-----------\   /--------------\

                                         |Возмещаются|   |Не возмещаются|

                                         |арендатору |   |  арендатору  |

                                         \-----------/   \--------------/

Итак, порядок налогового учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов:

- являются улучшения отделимыми или нет;

- давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;

- возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Отделимые улучшения

В связи с тем, что отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды), в бухгалтерском или налоговом учете арендатора*(3) они признаются отдельным объектом основных средств или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Арендатор, осуществивший отделимые улучшения арендованного имущества, принимает НДС, предъявленный подрядчиками, к вычету в общем порядке в соответствии с условиями, предусмотренными ст. 171, 172 НК РФ: отделимые улучшения должны быть приняты к учету, использоваться в деятельности, облагаемой НДС, должен быть в наличии счет-фактура с выделенным в нем НДС.

Неотделимые улучшения

Как отмечалось выше, улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя (например, лифт в арендуемом помещении, требующий значительных затрат при установке и демонтаже и прочно соединенный со зданием). Очевидно, что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества. Они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Исходя из того, что неотделимые улучшения проводит арендатор, а собственником в конечном итоге все равно становится арендодатель, специалисты Минфина считают, что передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю по окончании договора аренды (вместе с арендованным объектом основных средств) - это передача права собственности на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ), то есть не что иное как реализация для целей обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.

Например, о том, что передача арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, не отделимых без вреда для данного имущества, является объектом обложения НДС, говорилось в Письме от 05.11.2009 N 03-07-11/282. В данном письме не уточняется, производились ли улучшения по соглашению и возмещались ли они арендодателем.

Есть письма финансового ведомства, где рассматривались частные ситуации. Например, в Письме от 31.12.2009 N 03-07-11/341 речь идет о неотделимых улучшениях, передаваемых на безвозмездной основе*(4), а в Письме от 29.08.2008 N 03-07-11/290 - об улучшениях, стоимость которых возмещается арендодателем (в том числе в счет арендной платы).

Итак, у арендатора объектом обложения НДС являются результаты работ по улучшению арендованного имущества. Как рассчитать налоговую базу?

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС по налоговой ставке, установленной ст. 164 НК РФ. В связи с изложенным при передаче балансодержателю-арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю к оплате соответствующую сумму НДС (Письмо ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Но что, если стоимость неотделимых улучшений арендодатель не компенсирует? Пунктом 2 ст. 154 НК РФ установлено: при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, и без включения в них НДС. Таким образом, арендатор исчисляет НДС с той суммы, которую он потратил на выполнение улучшений.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю. Как правило, такая передача происходит по окончании договора аренды, когда арендованный объект (вместе с неотделимыми улучшениями) возвращается арендодателю.

Что касается сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, эти суммы подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах. Об этом говорится в Письме ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, а также в Письме Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282.

О возможности вычета входного НДС можно говорить и при безвозмездной передаче неотделимых улучшений. Ведь в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ арендатор обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

В свою очередь, арендодатель сможет принять к вычету "входной" НДС, предъявленный ему арендатором по неотделимым улучшениям, если он производит возмещение этих улучшений.

По безвозмездно полученным неотделимым улучшениям у арендодателя правовых оснований для вычета этого налога не имеется, поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС. Такой вывод следует из писем Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-14/39, от 21.03.2006 N 03-04-11/60.

Пунктом 11 Правил*(5) установлено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Счет-фактура, выставленный арендатором при передаче неотделимых улучшений, хранится в журнале учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур (п. 1 Правил).

Для наглядности представим все вышеизложенное в виде таблицы.

Улучшения	Учет у арендатора	Учет у арендодателя
Отделимые	"Входной" НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171, 172 НК РФ)	В бухгалтерском и налоговом учете не отражаются
Неотделимые. Без согласия арендодателя	НДС начисляется на стоимость неотделимых улучшений при их безвозмездной передаче арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) "Входной" НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171, 172 НК РФ)	Не принимается к вычету НДС со стоимости неотделимых улучшений, полученных от арендатора безвозмездно
Неотделимые. С согласия арендодателя. Не возмещаются арендатору
Неотделимые. С согласия арендодателя. Возмещаются арендатору	НДС начисляется на стоимость неотделимых улучшений при их передаче арендодателю (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) "Входной" НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171, 172 НК РФ)	Принимается к вычету "входной" НДС со стоимости полученных неотделимых улучшений, предъявленный арендатором (ст. 171, 172 НК РФ)

Есть другое мнение

Итак, контролирующие органы придерживаются мнения, что арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, то есть оказал арендодателю услугу (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62). Таким образом, неотделимые улучшения, которые после окончания договора аренды остаются у арендодателя - это безвозмездная услуга, оказанная арендатором, подлежащая обложению НДС.

К слову сказать, некоторые арбитры солидарны с Минфином в этом вопросе. Например, ФАС МО в Постановлении от 25.06.2009 N КА-А40/4798-09 отметил: реализация неотделимых улучшений подлежит обложению НДС; в силу ст. 171, 172 НК РФ арендодатель получает право на применение налоговых вычетов по НДС, связанных с приобретением указанных неотделимых улучшений. К аналогичному выводу пришли судьи в постановлениях ФАС ДВО от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008, ФАС УО от 02.02.2010 N Ф09-4771/09-С2, ФАС МО от 30.04.2010 N КА-А40/3819-10.

Однако в арбитражной практике встречаются судебные постановления, где прослеживается иной подход к данному вопросу. В качестве примера приведем Постановление ФАС СКО от 27.07.2011 N А53-19081/2010. Суть дела заключалась в следующем.

ООО "Ф" (арендатор) и ООО "Т" (арендодатель) заключили договор аренды офиса, в соответствии с которыми неотделимые улучшения осуществляются только по согласованию с арендодателем. Арендатор обязан после истечения срока действия договора вернуть арендодателю предмет аренды (с учетом нормального износа) со всеми неотделимыми улучшениями.

В период действия договора аренды арендатор, занимающийся продажей автомобилей, произвел работы по ремонту арендуемого помещения по стандартам фирмы - производителя автомобилей. После расторжения договора аренды арендатор возвратил арендодателю недвижимое имущество вместе с неотделимыми улучшениями без возмещения стоимости этих улучшений.

По мнению инспекции, арендатор безвозмездно передал арендодателю результаты работ по улучшению арендованного имущества, поэтому должен был исчислить НДС с данной операции.

Судьи признали вывод налогового органа ошибочным, поскольку арендатор исполнил обязанности по ремонту помещений за свой счет в соответствии с условиями заключенного договора аренды. Целью проведения работ являлось удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя (исключительно в интересах последнего).

Согласно ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). По мнению судей, в рассматриваемом случае не возникла реализация в смысле передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, как это определено ст. 39 НК РФ, поскольку арендатор выполнял работы по улучшению арендованного имущества для арендодателя. Арендатор заказывал работы по ремонту арендованного помещения для его поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - под офис по продаже автомобилей, а не для целей их последующей реализации арендодателю.

Судьи отклонили доводы налоговой инспекции относительно того, что после окончания договора аренды произошла передача права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю.

Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора. Как следует из положений п. 1 и 2 ст. 623 ГК РФ, право собственности у арендатора возникает только на отделимые улучшения. Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения.

На основании вышеизложенного судьи делают очень важный вывод: право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.

Таким образом, спорные неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС.

Аналогичное мнение высказал и ФАС СЗО в Постановлении от 20.05.2010 N А56-66260/2009. Свои выводы он также обосновывал тем, что арендатор заказывал работы по ремонту арендованных нежилых помещений для их поддержания в надлежащем техническом состоянии с целью использования по назначению - под офис, а не для целей их последующей реализации арендодателю.

Итак, если арендатор не будет начислять НДС при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, то свою позицию ему, скорее всего, придется отстаивать в суде (как видим, шансы на успех в этом вопросе у него есть). Поэтому, принимая решение, начислять в данном случае НДС или спорить с налоговыми инспекторами, ему следует учитывать "цену вопроса". Ведь если на стоимость неотделимых улучшений НДС не начисляется, то арендатор не имеет права на вычет "входного" НДС, предъявленного ему подрядчиками при проведении работ по улучшению арендованного имущества.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Во-первых, такие улучшения сопровождаются расходами, которые, по общему правилу, несет арендодатель как собственник вещи, во-вторых, они влекут за собой изменение стоимости самой вещи, что может увеличить бремя ее содержания.

*(2) Кроме того, если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, он может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние.

*(3) Соответственно, в налоговом учете арендодателя эти расходы не отражаются.

*(4) О передаче неотделимых улучшений на безвозмездной основе можно говорить в случае, если такие улучшения производятся без согласия арендодателя, либо с согласия арендодателя, но не возмещаются им.

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.