Инвентаризация товарно-материальных ценностей и основных средств (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.)

Инвентаризация товарно-материальных ценностей и основных средств

Проводить инвентаризацию имущества и обязательств в процессе своей деятельности обязан каждый налогоплательщик. Предприятия общественного питания не являются исключением. Как правильно провести инвентаризацию, оформить ее результаты и отразить их на счетах бухгалтерского и налогового учета, читайте в настоящей статье.

Предприятия общественного питания в соответствии с п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете*(1) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств должны утвердить в учетной политике. Как и все хозяйственные операции, результаты проверки подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета (п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете). Проводится инвентаризация имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предприятия (ст. 12 Закона о бухгалтерском учете).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем предприятия, за исключением случаев, когда ее проведение обязательно. В соответствии с Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(2) инвентаризацию продуктов (сырья) и готовых изделий в предприятиях общественного питания как основного производства (кухни), так и самостоятельных цехов (кондитерского, по производству полуфабрикатов и др.) рекомендуется проводить в следующие сроки:

- в кладовых - не реже одного раза в квартал;

- на кухнях и в производственных цехах - не реже одного раза в месяц;

- в буфетах - не реже двух раз в квартал.

Тара инвентаризируется одновременно с сырьем, продуктами и готовыми изделиями. Причем проводить инвентаризацию ценностей целесообразно одновременно и в головной организации, и в филиалах (подразделениях).

Инвентаризация в обязательном порядке проводится:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(3) (далее - Методические указания).

*

Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы (п. 1.2 Методических указаний).

*

Общие правила проведения инвентаризации определены в гл. 2 Методических указаний. В частности, установлено, что на предприятии создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утверждает руководитель приказом. В нее включаются представители администрации, бухгалтерской службы, другие специалисты, и отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении проверки служит основанием для признания ее результатов недействительными.

До инвентаризации комиссия получает последние на момент ее начала приходные и расходные документы или отчеты о движении ТМЦ, председатель визирует их с указанием "До инвентаризации на "__________" (дата)", что является для бухгалтерии основанием для определения остатков имущества по данным учета к началу инвентаризации. Материально ответственные лица дают расписку, что все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все поступившие к ним ценности оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

*

Товарно-материальные ценности - производственные запасы, готовая продукция, товары и прочие запасы (п. 3.15 Методических указаний).

*

Проводится инвентаризация в том помещении, где эти ценности расположены. Если у одного материально ответственного лица ТМЦ хранятся в разных помещениях, проверка проводится последовательно, с ограничением доступа в помещение, в котором работа комиссии завершена (например, путем опломбирования) (п. 3.16 Методических указаний). Фактическое наличие имущества определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера при присутствии материально ответственных лиц, результаты записываются в инвентаризационные описи и акты инвентаризации (в двух экземплярах). Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, в том числе описи и акты, утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

Если ТМЦ поступают во время проведения инвентаризации, они принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов комиссии, а приходуются уже после ее окончания. Эти ценности заносят в отдельную опись "ТМЦ, поступившие во время инвентаризации", и одновременно на приходном документе за подписью председателя комиссии делается отметка "После инвентаризации" со ссылкой на дату описи, в которую эти ценности занесены (п. 3.18 Методических указаний). В исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера ТМЦ могут отпускаться во время проведения инвентаризации в присутствии членов комиссии. Их также заносят в отдельную опись "ТМЦ, выданные во время инвентаризации", и в расходных документах делается соответствующая отметка за подписью председателя комиссии (п. 3.19 Методических указаний).

Описи и акты могут заполняться как с помощью компьютера, так и ручным способом (четко и ясно, без помарок и подчисток). Наименования ценностей, их количество указывают в описях и актах по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. На каждой странице описи и актов указывают прописью число порядковых номеров и общий итог количества в натуральных показателях. Исправление ошибок производится общеустановленным методом (путем зачеркивания неправильной записи и указания над ней правильной записи и рядом подписи членов комиссии и материально ответственных лиц). Незаполненными строки в описях и актах оставлять не следует, на последних страницах они прочеркиваются. Также на последней странице делается отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших эту проверку.

Описи и акты подписывают все члены комиссии, материально ответственные лица дают расписку, что проверка проводилась в их присутствии и что у них к членам комиссии нет претензий, они принимают перечисленное в описи имущество на ответственное хранение. Если проверка имущества проводилась в связи со сменой материально ответственных лиц, лицо, принявшее имущество, расписывается в получении, а сдавшее - в его сдаче. ТМЦ, находящиеся на ответственном хранении, арендованные, фиксируются в отдельных описях и актах. Если инвентаризация проводится в течение нескольких дней, помещение, где хранятся материальные ценности, опечатывается. Во время перерывов (в том числе на обед) описи должны храниться в ящике (шкафе, сейфе) в закрытом помещении, где проводится проверка.

Если материально ответственные лица после инвентаризации обнаруживают ошибки в описях и актах, они немедленно до открытия кладовой должны заявить об этом председателю комиссии, и в случае подтверждения данного факта комиссия производит исправление ошибки в установленном порядке. По окончании проверки можно проводить контрольную проверку с участием членов комиссии и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой и др., где проводилась проверка, результаты ее оформляются актом (форма N ИНВ-24) и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма N ИНВ-25).

Основные средства. Они могут инвентаризироваться один раз в три года (п. 1.5 Методических указаний). До начала проведения инвентаризации необходимо проверить наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг), других регистров аналитического учета, технической документации, документов на арендованные основные средства (или сданные в аренду). При отсутствии документов обеспечить их получение или оформление, а при обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации внести соответствующие исправления и уточнения (п. 3.1 Методических указаний).

Во время проверки комиссия осматривает объекты и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. По зданиям, сооружениям и др. нужно проверить наличие документов, подтверждающих нахождение данных объектов в собственности предприятия (п. 3.2 Методических указаний). Оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, года выпуска, назначения и т.д. (п. 3.4 Методических указаний). Основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, включаются в отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и др.) (п. 3.6 Методических указаний).

При выявлении неучтенных объектов основных средств их оценка производится с учетом рыночных цен, а износ определяется по действительному их техническому состоянию с оформлением актов об оценке и износе. При обнаружении неправильных данных, характеризующих объекты, в описи должны быть включены правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяют и те, которые находятся на ответственном хранении и арендованные.

При выявлении расхождений

Если при инвентаризации выявлены расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данным инвентаризационных описей, составляются сличительные ведомости (формы N ИНВ-18, ИНВ-19), в которых суммы излишков и недостач ТМЦ и основных средств указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете (п. 4.1 Методических указаний). На ценности и основные средства, не принадлежащие предприятию (находящиеся на ответственном хранении, арендованные), сличительные ведомости составляются отдельно.

Оформление результатов инвентаризации

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета согласно ст. 12 Закона о бухгалтерском учете отражаются в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Аналогичные нормы предусмотрены в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) с небольшой разницей, что в отличие от Закона о бухгалтерском учете в данном ПБУ определено, что излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Необходимость определения рыночной стоимости излишек установлена и в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(5), и в п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(6).

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304. Списание недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли осуществляется на основании решений следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказа на взыскание ущерба с виновных лиц или заключения о факте порчи ценностей, полученного от отдела контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 5.2 Методических указаний).

Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы возможен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении ТМЦ одного и того же наименования и в тождественных количествах. При этом материально ответственное лицо должно представить подробное объяснение случившегося. Сумма превышения недостачи над излишками относится на виновных лиц, а если они не установлены, то такая разница рассматривается как недостача сверх норм убыли и списывается на издержки обращения и производства (п. 5.3 Методических указаний). Если разница в стоимости от пересортицы в сторону недостачи образовалась не по вине материально ответственных лиц, в протоколе инвентаризационной комиссии необходимо дать исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц. Нужно также учитывать, что предложения о регулировании выявленных при проверке расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации и окончательное решение о зачете принимает он (п. 5.4 Методических указаний).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена, а по годовой - в годовом бухгалтерском отчете (п. 5.5 Методических указаний). Данные результатов проведенных в отчетном году проверок обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). При этом в соответствии с п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ бухгалтерская служба обязана осуществлять контроль за своевременностью и полнотой проведения инвентаризаций, оформлением ее результатов, требовать своевременной сдачи материалов в бухгалтерию, отражать на счетах выявленные расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Бухгалтерский учет и налогообложение

Товарно-материальные ценности. Рыночная стоимость выявленных в результате инвентаризации излишков продуктов и покупных товаров отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов 10, 41 в корреспонденции с кредитом счета 91 (Инструкция по применению Плана счетов*(7)). Под рыночной стоимостью МПЗ для целей бухгалтерского учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). При использовании выявленных излишков в производстве или их реализации их стоимость признается расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)).

Суммы недостач материальных ценностей независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета расходов или виновных лиц, относят первоначально на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по их фактической себестоимости в корреспонденции со счетами учета ценностей (10, 41) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ). Недостачи ценностей в пределах норм естественной убыли со счета 94 списываются в дебет счетов затрат (счета 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу") сверх норм естественной убыли: при отсутствии конкретных виновников - в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", а если в качестве виновных лиц признаны работники предприятия общественного питания - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"*(9).

В налоговом учете стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ учитывается во внереализационных доходах. Причем признаются такие доходы по рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ). В состав материальных расходов стоимость таких излишков включается в размере налога на прибыль, исчисленного с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ). В Налоговом кодексе отсутствует определение материально-производственных запасов, обратимся к п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", согласно которому в качестве них принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам. Недостачи сверх норм естественной убыли в расходах, уменьшающих доходы, не учитываются, за исключением случаев, предусмотренных пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ: расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, признаются внереализационными расходами в случае отсутствия виновных лиц. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем постановления о прекращении уголовного дела (Письмо Минфина РФ от 08.06.2009 N 03-03-05/103). Отсутствие решения судов, постановления следственных органов, заключения иных уполномоченных государственных органов является основанием для исключения из состава расходов суммы недостачи ценностей по результатам их инвентаризации (Постановление ФАС МО от 11.09.2008 N КА-А40/8587-08).

Таким образом, стоимость излишков ТМЦ, выявленных на складе в результате инвентаризации, должна учитываться в составе внереализационных доходов по рыночным ценам на дату их оприходования, а при передаче их в производство в составе расходов признается сумма уплаченного налога (Письмо Минфина РФ от 13.02.2009 N 03-03-06/4/4). Недостачи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются в материальных затратах на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Пример 1.

В сентябре 2009 г. при проведении инвентаризации в ресторане "Золотое руно" были выявлены излишки овощей (картофеля, лука, моркови), рыночная стоимость которых составила 500 руб. и была учтена во внереализационных доходах. В этом же месяце овощи были переданы для приготовления блюд.

Ресторан "Золотое руно" сможет учесть в расходах 100 руб. (500 руб. х 20%).

Сумма недостачи, подлежащая возмещению работником, признается внереализационным доходом предприятия либо на дату признания такой задолженности по возмещению ущерба, либо на дату вступления решения суда в силу (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом стоимость недостающих ценностей можно признать внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (данное право косвенно подтверждается разъяснениями Минфина, содержащимися в письмах от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

Если предприятие решит выявленные излишки не передать в производство, а продать их, ему нужно учитывать спорный момент, который возникает в данной операции. По мнению Минфина (письма от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219), ст. 286 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения дохода от реализации ТМЦ, выявленных в результате инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату их оприходования. Вместе с тем в случае реализации таких ценностей финансовый орган считает, что налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на их стоимость, установленную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ (на стоимость налога на прибыль).

Налоговики считают, что сумму выручки от продажи излишков нужно включить в налогооблагаемую базу, без списания их стоимости на затраты. Именно такой случай разбирался в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2009 N 09АП-5545/2009-АК*(10). Судьи с доводами контролирующего органа не согласились, указав, что стоимость излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации, подлежит включению в состав внереализационного дохода по рыночным ценам на основании п. 20 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ. Таким образом, налоговый орган предлагает одну и ту же сумму включить в налогооблагаемую базу дважды:

- первый раз при оприходовании ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации, с уплатой налога на прибыль;

- второй раз при продаже ранее оприходованных материалов без списания их стоимости на затраты, то есть в полной сумме оприходования, с повторной уплатой налога на прибыль.

Это противоречит п. 3 ст. 248 НК РФ: суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Кроме того, как указали судьи, в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" под расходами организации понимается не только закупка МПЗ, но и уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. При этом спорные материалы являются имущественным активом, и при их продаже или употреблении в дальнейшем производстве происходит выбытие активов налогоплательщика. Следовательно, данные хозяйственные операции являются расходными, и предприятие вправе отнести расходы в состав затрат при условии соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. Величина расхода должна определяться применительно к п. 8 ст. 250 НК РФ - исходя из рыночных цен.

Основные средства. Выявленные при проведении инвентаризации неучтенные объекты признаются в бухгалтерском учете в составе основных средств, если они одновременно выполняют условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Отражаются такие объекты по учетной рыночной стоимости по дебету счета учета основных средств (счет 01) в корреспонденции со счетом финансовых результатов (прибылей и убытков) в качестве прочих доходов (счет 91) (Инструкция по применению Плана счетов, п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). При ее определении могут использоваться данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, в СМИ, специальной литературе, экспертные заключения о стоимости (например, оценщиков).

Амортизация по излишнему основному средству начисляется в общеустановленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств" порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. При продаже такого объекта остаточная стоимость определяется и списывается в прочие расходы также в обычном порядке (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Остаточная стоимость недостающего основного средства списывается с кредита счета 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" в дебет субсчета "Выбытие основных средств", а затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия (Инструкция по применению Плана счетов, п. 22 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 6 ст. 259.1 НК РФ). Если в недостаче основного средства установлены виновные лица, используются счета 73 (для расчетов с работниками), 76 (для расчетов с иным лицом), при отсутствии виновного лица либо отказе судом во взыскании с виновного лица недостающее основное средство списывается на счет 91.

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, с 01.01.2009 в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма, в которую оценено такое имущество согласно п. 20 ст. 250 НК РФ. На основании п. 5 ст. 274 НК РФ стоимость данного имущества в налоговом учете устанавливается исходя из его рыночной цены с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Если предприятие при определении рыночной стоимости основного средства воспользуется услугами оценщика, стоимость таких услуг, по мнению финансового органа, нельзя включить в состав первоначальной стоимости выявленного в результате инвентаризации объекта (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/578). Такие расходы для целей исчисления налога на прибыль учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Для целей налогового учета по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации или полученным безвозмездно, налогоплательщик вправе начислять амортизацию (Письмо Минфина РФ от 13.03.2009 N 03-03-06/1/136). До внесения Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ поправок в п. 1 ст. 257 НК РФ ситуация с амортизацией излишков основных средств была неоднозначной с учетом противоречивых разъяснений чиновников по данному вопросу. Так, в Письме от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42 Минфин говорил, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства учитываются по рыночной стоимости и относятся к амортизируемому имуществу, а в Письме от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198 указывал, что налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Амортизационную премию по выявленному при инвентаризации основному средству учесть в расходах не получится, поскольку в п. 9 ст. 258 НК РФ речь идет о 10% (30%) капитальных вложений. В данном случае говорить о капитальных вложениях не приходится. Малоценные основные средства (стоимостью менее чем 20 000 руб.) учитываются в составе МПЗ (п. 1 ст. 256 НК РФ), и в расходы можно будет списать в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при выявлении излишков.

При реализации основного средства, выявленного в результате инвентаризации, доходы от такой операции организация в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ может уменьшить на его остаточную стоимость, определенную на основании п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.02.2009 N 03-03-06/1/81). Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Налог на добавленную стоимость. Еще один вопрос касается НДС по недостаче ТМЦ и основных средств. Налоговики и Минфин считают, что налогоплательщик должен восстановить и уплатить в бюджет налог, ранее принятый к вычету в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, но не использованным для них, недостача которых была выявлена при инвентаризации (Письмо Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132). Данное восстановление, по их мнению, необходимо произвести в периоде, когда недостающие ценности списываются с учета. Именно такой случай разбирался ФАС УО (Постановление от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2). Суд доводы налоговиков не поддержал, указав, что случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению, предусмотрены п. 3 ст. 170 НК РФ и недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации, к числу таких случаев не относится. Исходя из этого требование инспекции по внесению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС не соответствует законодательству о налогах и сборах. Аналогичные выводы судьями были сделаны в постановлениях ФАС ВВО от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21, ФАС МО от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08, от 11.09.2008 N КА-А40/8587-08, ФАС СКО от 21.07.2008 N Ф08-3770/2008. Высший арбитражный суд также придерживается данной точки зрения (Решение от 23.10.2006 N 10652/06).

По основным средствам, по мнению чиновников, налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письмо Минфина РФ от 01.11.2007 N 03-07-15/175). При этом, если правоохранительные органы выявят лиц, виновных в выбытии имущества, и они обязаны будут компенсировать ущерб либо возвратить имущество:

- при использовании возвращенного имущества в операциях, облагаемых НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов;

- при компенсации ущерба денежными средствами корректировка ранее восстановленных сумм налоговых вычетов не производится и начисление НДС в силу ст. 39, 146 НК РФ на сумму ущерба не осуществляется.

При реализации излишков основных средств и материальных ценностей нужно помнить, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация на территории РФ облагается НДС, при этом сумма налога отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Налог на имущество. Основные средства, выявленные в результате инвентаризации, облагаются налогом на имущество в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ. Сумма налога по таким объектам может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392). В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Это нужно учитывать, поскольку оценка основных средств может занять некоторое время, и включать их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество нужно не на дату получения данных об их стоимости, а на дату проведения инвентаризации.

Пример 2.

31 октября 2009 г. при проведении инвентаризации в кладовой ресторана "Золотое руно" были выявлены излишки - 5 кг картофеля, 3 кг лука репчатого, а также недостача:

- 10 кг капусты белокочанной (себестоимостью 150 руб.);

- 5 кг капусты цветной (себестоимостью 125 руб.);

- 3 кг красной свеклы (себестоимостью 42 руб.);

- 2 кг моркови (себестоимостью 30 руб.).

Предыдущая инвентаризация проводилась рестораном 30.09.2009. В межинвентаризационный период было отпущено для приготовления блюд: 1400 кг белокочанной капусты, 500 кг цветной капусты, 1200 кг красной свеклы, 1300 кг моркови. В ноябре выявленные излишки картофеля и лука были переданы для приготовления блюд. Виновным в возникновении недостачи овощей признан работник общества, являющийся материально ответственным лицом. Сумма недостачи удержана из заработной платы работника за октябрь.

Рыночная стоимость излишеков картофеля составила 60 руб., лука - 50 руб.

Порядок расчета потерь продуктов при хранении вследствие естественной убыли в Приказе Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 не регламентирован, в нем лишь приведены нормы (проценты). За помощью обратимся к старым нормам убыли: к Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах и в кладовых предприятий общественного питания*(11) (приложение 7). Согласно п. 6, 9 данной инструкции нормы применяются по товарам, отпущенным за отчетный период, независимо от сроков хранения этих товаров на базе и в кладовой: расчет убыли производится путем умножения количества (суммы) отпущенного товара на установленную для этого товара норму естественной убыли. Размер естественной убыли за время между двумя смежными инвентаризациями (отчетный период) определяется на основании составленных расчетов. Аналогичные рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли утверждены Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

В соответствии с приложением 44 Приказа Минэкономразвития РФ от 07.09.2007 N 304 осенью норма естественной убыли капусты белокочанной составляет 0,56%, капусты цветной - 1,0%, красной свеклы и моркови - 0,47%. Естественная убыль овощей в межинвентаризационный период для капусты белокочанной - 7,84 кг (1400 кг х 0,56%), для капусты цветной - 5 кг (500 кг х 1%), для свеклы красной - 5,64 кг (1200 кг х 0,47%), для моркови - 6,11 кг (1300 кг х 0,47%).

Таким образом, недостачу капусты цветной, красной свеклы, моркови в полном объеме спишем в расходы, поскольку выявленная недостача не превышает норм естественной убыли. Капуста белокочанная будет списана в расходы в пределах нормы убыли - 118 руб. (15 руб. х 7,84 кг). Недостача капусты белокочанной сверх убыли в количестве 2,16 кг (10 - 7,84) будет отнесена на счет материально ответственного лица. Сумма взыскания из заработной платы составит 32 руб. (15 руб. х 2,16 кг).

В бухгалтерском учете ресторана "Золотое руно" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
Октябрь 2009 г.
Отражены выявленные излишки картофеля и лука (60 + 50) руб.	41	91-1	110
Отражена выявленная недостача овощей (150 + 125 + 42 + 30) руб.	94	41	347
Списана на расходы недостача в пределах норм естественной убыли (118 + 125 + 42 + 30) руб.	44	94	315
Отнесена на счет виновного лица недостача сверх норм естественной убыли*(1)	73-2	94	32
Удержана из заработной платы работника выявленная недостача	70	73-2	32
Ноябрь 2009 г.
Отпущены в производство для приготовления блюд выявленные излишки овощей	20	41	110
Отражено постоянное налоговое обязательство ((110 руб. - (110 руб. х 20%)) х 20%)*(2)	99	68	18
*(1) Предприятие имеет право удержать с работника недостачу ценностей сверх норм естественной убыли по рыночным ценам, в этом случае разница между взыскиваемой суммой и их балансовой стоимостью отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" записью Дебет 73-2 Кредит 98-4 (Инструкция по применению Плана счетов). В момент уплаты работником причитающейся с него суммы указанная разница признается в бухгалтерском учете прочим доходом и списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". *(2) В бухгалтерском учете в расходы будет списана вся сумма излишек овощей, а в налоговом учете в материальных расходах будет учтена только сумма налога на прибыль, в связи с этим возникает постоянная разница, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Н.В. Лебедева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утверждена Роскомторгом от 12.08.1994 N 1-1098/32-2 и применяется в части положений, не противоречащих более поздним нормативным актам.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(7) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Подробнее о порядке взыскания убытков от выявленной инвентаризацией недостачи ценностей с работника читайте в статье О.В. Давыдовой "Выявлена недостача денежных средств. Что делать?", N 7, 2009, стр.12.

*(10) Кассационной инстанцией данный вывод был поддержан (Постановление ФАС МО от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09).

*(11) Приказ Минторга СССР от 02.04.1987 N 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению".