Восстанавливаем НДС по экспортным операциям: новые требования (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.)

Восстанавливаем НДС по экспортным операциям: новые требования

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении экспортных операций по реализации товаров (работ, услуг) - "входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) принимается к вычету не в общем порядке, а на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Вместе с тем, как показывает практика, не всегда известно заранее, какой товар (продукция) будет реализовываться на внутреннем рынке, а какой - на экспорт. В этой связи налогоплательщики производили налоговые вычеты по товарам (работам, услугам) при выполнении общих условий, установленных ст. 171 НК РФ, а затем при осуществлении экспортных операций восстанавливали налог. Такой порядок следовал из вышеупомянутого п. 3 ст. 172, а также п. 10 ст. 165 НК РФ. И, надо сказать, налоговики его принимали, несмотря на то что требование по восстановлению НДС при реализации на экспорт гл. 21 НК РФ не содержала.

С 1 октября 2011 года требование о восстановлении сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в случае их дальнейшего использования для экспортных операций установлено пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Что нового?

Во-первых, в перечень оснований для восстановления ранее правомерно принятого к вычету НДС законодатели добавили экспортные операции. То есть теперь операции по восстановлению НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых по нулевой ставке, закреплены в специально отведенной для этого норме пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Отметим, и ранее Минфин указывал, что при реализации товаров на экспорт суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производятся отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае осуществления отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление соответствующих сумм налога следует производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба условия (письма от 03.06.2011 N 03-07-08/165, от 28.04.2008 N 03-07-08/103, от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15).

Во-вторых, в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ требуется восстанавливать суммы налога, принятые к вычету не только по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления экспортных операций, но и по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, также используемым для осуществления экспортных операций.

И если с первым нововведением все более-менее понятно, то по второму, предусматривающему восстановление ранее правомерно принятого к вычету НДС по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, имеются разночтения.

Позиция ФНС

Если основное средство используется для осуществления экспортных операций, то в силу пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по данному основному средству восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, то есть в полном размере. К такому выводу подводит и недавно вышедшее Письмо от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009, в котором ФНС сообщает следующее.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные п. 1-8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, определенном ст. 172 НК РФ, на момент расчета налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Порядком заполнения налоговой декларации по НДС*(1) предусмотрено отражение в указанной декларации сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг), которые ранее были правомерно приняты к вычету, и подлежащих восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС 0%.

Восстановление НДС по основным средствам (нематериальным активам), ранее правомерно принятым к вычету, в случае дальнейшего использования этих основных средств (нематериальных активов) при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, нормами Налогового кодекса не предусматривалось. При этом не имело значения, использовались ли основные средства (нематериальные активы) полностью или частично для осуществления "нулевых" операций.

Кроме того, ФНС считает, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, в случае дальнейшего использования (полностью или частично) данных объектов для осуществления операций, облагаемых НДС по нулевой ставке.

Таким образом, по мнению ФНС, если отгрузка произведена после 1 октября 2011 года, суммы НДС, ранее предъявленные к вычету по основным средствам (нематериальным активам), в случае их дальнейшего использования при совершении операций, облагаемых по нулевой ставке, подлежат восстановлению в полном размере независимо от того, использовались ли данные объекты полностью или частично для экспортных операций. В этом случае суммы НДС, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 разд. 3 декларации по НДС.

Безусловно, от данной трактовки бюджет только выиграет, но действительно ли так следует поступать? Или это только видение фискалов? Давайте разбираться вместе.

Мнение эксперта

Итак, установленное пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ новое требование, которое в равной степени относится как к товарам (работам, услугам), так и к основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, в случае осуществления экспортных операций обязывает восстановить суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, то есть в полной сумме (маловероятно, что кто-либо заявлял налоговые вычеты за минусом части налога, относящейся к будущему экспортному товару).

В то же время в п. 10 ст. 165 НК РФ содержится следующее правило: порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Установленный учетной политикой порядок позволял расчетным путем определять правомерно принятую к вычету сумму НДС, которую необходимо восстановить по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и реализации экспортной продукции. Для этого налогоплательщики, как правило, производили следующие расчеты:

1) определяли сумму фактических материальных затрат на производство всей продукции в расчетном месяце;

2) рассчитывали сумму материальных затрат на единицу продукции путем деления полной суммы материальных затрат на количество выпущенной продукции;

3) определяли сумму фактических материальных затрат на производство экспортной продукции путем умножения количества отгруженной на экспорт продукции на сумму материальных затрат на единицу готовой продукции, рассчитанную в п. 2;

4) определяли сумму НДС по материальным затратам на производство экспортируемой продукции: сумма, полученная в п. 3, умножалась на ставку НДС 18%.

Заметим, что как до введения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, так и после в п. 10 ст. 165 НК РФ ничего не изменилось: речь идет только о товарах (работах, услугах), об имущественных правах. Об основных средствах и о нематериальных активах не упоминается. Из этого делаем вывод, что и после 1 октября 2011 года п. 10 ст. 165 НК РФ на данные активы не распространяется. При этом порядок, который налогоплательщик установил в своей учетной политике для определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства экспортной продукции, остается прежним.

А как быть, если основное средство используется для осуществления не только экспортных операций, но и операций по реализации на внутреннем рынке? Или если основное средство вначале использовалось для операций на внутреннем рынке, а затем - для экспорта? В каком размере тогда восстанавливается НДС? Исходя из содержания пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов вариантов нет - налог восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету.

В этой связи нельзя не отметить, что, например, в случаях, предусмотренных пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в отличие от пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, в отношении основных средств и нематериальных активов законодатели установили: восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Почему законодатели посчитали, что при экспортных операциях ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС следует восстанавливать полностью? Остается только делать предположения и ожидать официальных разъяснений Минфина по данному вопросу.

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2011 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.