Купонный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам (М. Романова, "Финансовая газета", N 45, ноябрь 2011 г.)

Купонный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам

Пунктом 1 ст. 2 Федерального закона от 29.07.98 г. N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (ред. от 26.04.07 г.) установлено следующее:

государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации;

государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации признаются ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации;

муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования.

Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги поименованы в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 5.08.02 г. N 80н. Если государственные и муниципальные ценные бумаги в этом Перечне не поименованы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она является налоговым агентом и должна удержать сумму налога.

На порядок налогообложения влияет также то обстоятельство: выделяется ли накопленный купонный доход (далее - НКД) или нет и по какой ставке он облагается.

Согласно приказу Минфина России N 80н к ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

облигации федерального займа (ОФЗ);

государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);

облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных ранее ценных бумаг;

муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных ранее ценных бумаг.

Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.

Рассмотрим порядок налогообложения НКД по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в Перечне, утвержденном приказом Минфина России N 80н.

Пример 1

Организацией, определяющей доходы и расходы методом начисления и уплачивающей ежемесячные авансовые платежи (с предоставлением расчетов по налогу на прибыль ежеквартально), 10 января 2011 г. приобретена государственная облигация, перечисленная в Перечне, утвержденном приказом Минфина России N 80н. НКД, уплаченный при приобретении, составляет 18 000 руб. Эмитент 28 января 2011 г. выплатил купонный доход в размере 40 000 руб.

Размер налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по ставке 15%, по данной операции составил 22 000 руб. (40 000 руб - 18 000 руб.).

Сумму налога в размере 3300 руб. (22 000 руб. х 15%) организация должна внести в бюджет по сроку 10 февраля 2011 г.

Кроме того, по окончании отчетного периода организация определяет сумму НКД, относящуюся к периоду владения ценной бумагой, с даты получения дохода по купону (28 января 2011 г.) по конец отчетного периода (31 марта 2011 г.). Сумма дохода составила 16 000 руб. Сумма налога с этого дохода, которую налогоплательщик должен заплатить в бюджет в срок до 10 апреля 2011 г., составляет 2400 руб. (16 000 руб. x 15% : 100%).

Сумма в размере 5700 руб. (3300 руб. + 2400 руб.) должна быть отражена по строке 010 листа 04 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 15.12.10 г. N ММВ-7-3/730@, с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" за I квартал 2011 г.

При этом в подразделе 1.3 раздела 1 декларации по сроку 10 февраля 2011 г. отражается сумма 3300 руб., а по сроку 10 апреля 2011 г. - в размере 2400 руб.

Теперь рассмотрим порядок реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, указанных в Перечне, утвержденном приказом Минфина России N 80н.

Сначала все проценты, как начисленные, так и полученные по ценным бумагам, отражаются по строке 100 приложения N 1 к листу 02 декларации и затем по строке 020 листа 02 декларации. Здесь же показываются проценты и по государственным еврооблигациям, ГКО, ОФЗ, ОВГВЗ и др. Далее сумма процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, поименованным в Перечне, отражается по строке 070 листа 02 декларации, т.е. исключается из расчета налоговой базы, производимого в данном листе. Эта же сумма указывается по строке 010 листа 04 декларации, что необходимо для дальнейшего расчета налоговой базы (дело в том, что порядок налогообложения указанных доходов иной).

В листе 04 декларации с кодом "1" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма дохода в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемая по ставке налога на прибыль в размере 15%.

В листе 04 декларации с кодом "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма дохода в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., облагаемая по ставке налога на прибыль 9%.

В листе 04 декларации с кодом "3" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма дохода в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, подлежащая налогообложению по ставке налога на прибыль 0%.

Пример 2

ООО "Инвестиция" приобрело муниципальную облигацию, поименованную в Перечне, утвержденном приказом Минфина России N 80н, номиналом 10 000 руб. на вторичном рынке, купон по которой составляет 10% годовых. По условиям выпуска дата начала текущего купонного периода - 26 октября 2010 г. Облигация приобретена 14 ноября 2010 г. за 10 150 руб. Предположим, что организация получила от эмитента по облигации процентов на сумму 500 руб. (10 000 руб. х 10% х 182,5 дня (с начала купонного периода - 26 октября 2010 г. по конец купонного периода - 25 апреля 2011 г.) : 365 дней). Организация 6 октября 2011 г. продала эту ценную бумагу за 10 300 руб.

НКД, уплаченный организацией продавцу, составляет: 10 000 руб. х 10% х 19 дней : 365 дней = 52,05 руб., где 19 дней - количество дней с 26 октября по 13 ноября 2010 г.;

НКД, по которому налог уплачен в 2010 г.: 10 000 руб. х 10% х 48 дней : 365 дней = 131,51 руб., где 48 дней - количество дней с 14 ноября по 31 декабря 2010 г. (17 дней + 31 день).

По строке 100 приложения N 1 к листу 02 декларации и затем строкам 020, 070 листа 02, строке 010 листа 04 декларации за 2010 г. организация методом начисления отразит начисленные проценты в размере 131,51 руб.

За I квартал 2011 г. организация по строкам 020, 070 листа 02 Декларации и строке 010 листа 04 декларации отразит НКД:

10 000 руб. х 10% х 90 дней : 365 дней = 246,57 руб.,

где 90 дней - количество дней с 1 января по 31 марта 2011 г. (31 день + 28 дней + 31 день).

НКД к уплате отражается по строке 080 листа 04 декларации:

246 руб. х 15% = 36,9 руб.

За полугодие 2011 г. организация отразит выплаченные организации эмитентом проценты, начисленные проценты с даты выплаты купонного дохода до даты окончания отчетного периода, уменьшенные на НКД, уплаченные организацией продавцу при приобретении и ранее учтенные за I квартал.

Таким образом, НКД будет определяться следующим образом.

НКД, полученный от эмитента:

10 000 руб. х 10% х 182,5 дня (с начала купонного периода - 26 октября 2010 г. по конец купонного периода - 25 апреля 2011 г.) : 365 дней = 500 руб.

НКД, уплаченный организацией продавцу:

10 000 руб. х 10% х 19 дней : 365 дней = 52,05 руб.,

где 19 дней - количество дней с 26 октября по 13 ноября 2010 г.

НКД, начисленный (проценты):

10 000 руб. х 10% х 66 дней : 365 дней = 180,82 руб., где 66 дней - количество дней с 26 апреля по 30 июня 2011 г. (5 дней + 31 день + 30 дней).

НКД, по которому налог уплачен в 2010 г.:

10 000 руб. х 10% х 48 дней : 365 дней = 131,51 руб., где 48 дней - количество дней с 14 ноября по 31 декабря 2010 г. (17 дней + 31 день).

Организация по строкам 020, 070 листа 02 декларации и стр. 010 листа 04 декларации отразит НКД в размере 497,26 руб. (500 руб. - 52,05 руб. + 180,82 руб. - 131,51 руб.).

НКД к уплате отражается по строке 080 листа 04 декларации:

(497,26 руб. - 246,57 руб.) х 15% = 37,60 руб.

За 9 месяцев 2011 г. у организации начисленные проценты составят:

10 000 руб. х 10% х 273 дня : 365 дней = 747,94 руб., где 273 дня - количество дней с начала года (90 дней + 91 день + 92 дня).

Организация по строке 100 приложения N 1 к листу 02 декларации и затем строкам 020, 070 листа 02 декларации отразит НКД за 9 месяцев, уменьшенный на НКД, исчисленный за полугодие 2011 г., в размере 747,94 руб.

НКД к уплате отражается по стр. 080 листа 04 декларации:

(747,94 руб. - 246, 57 руб. - 250,69 руб.) х 15% = 37,690 руб.

2011 г.

Начисленные проценты с начала года до дня реализации составляют:

(10 000 руб. х 10% х 279 дней : 365 дней) = 764,38 руб., где 279 дней - количество дней, начисленных с начала года (90 дней + 91 день + 92 дня + 6 дней).

Организация по строкам 020, 070 листа 02 декларации и стр. 010 листа 04 декларации отразит 764,38 руб.

НКД к уплате отражается по стр. 080 листа 04 декларации:

(764,38 руб. - 246.57 руб. - 250,69 руб. - 250,68 руб.) х 15% = 2,47 руб.

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, (ст. 281, 328 НК РФ).

При реализации ценных бумаг по строке 010 листа 05 декларации отражается доход в размере 10 300 руб. (без НКД, полученного от эмитента - 764,38 руб.); по строке 030 листа 05 декларации отражается расход 10 150 (без НКД, уплаченного продавцу, - 52,05 руб.); по строке 100 листа 05 декларации отражается налоговая база в размере 150 руб. (10 300 руб. - 10 150 руб.), которая переносится в строке 120 листа 02 декларации.

Выручка от реализации (выбытия, в том числе погашения) эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося за время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пример 3

Организация 20 января 2011 г. купила 100 еврооблигаций Минфина России номинальной стоимостью 1000 долл. США за 1000,60 долл., в том числе НКД - 0,60 долл.

Облигация выпускается сроком на 1 год с 13 января 2011 г. Процентная ставка по купону - 3% годовых.

Данная ценная бумага реализована организацией 17 мая 2011 г. за 1010,20 долл., в том числе НКД 10,20 долл.

Курс валюты:

на дату приобретения - 29,83 руб./долл.;

на конец I квартала 2011 г. - 28,42 руб./долл.;

на дату реализации - 28,12 руб./долл.

На конец I квартала 2011 г. сумма НКД составила 632 долл. за 100 еврооблигаций - 100 шт. х (1000 долл. х 3% : 365 дней х 77 дня : 100%), где 77 дней - срок с 13 января по 31 марта 2011 г.

Поэтому в составе внереализационных доходов по строке 100 приложения N 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организация должна отразить сумму в размере 17 057 руб. (100 х (6,32 долл. - 0,60 долл.) х 29,82 руб./долл.).

При реализации данной ценной бумаги в полугодии 2011 г. по строке 010 листа 05 декларации с кодом "1" или "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма 2 840 682 руб. (100 шт. х 1010,20 долл. х 28,12 руб./долл.).

По строке 030 листа 05 декларации с кодом "1" или "2" по реквизиту "Вид дохода" отражается сумма в размере 2 984 789 руб. (100 шт. х (1000,60 долл. х 29,83 руб.).

При этом сумма 17 057 руб., отраженная в I квартале в составе внереализационных доходов, подлежит отражению как в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 декларации, так и внереализационных расходов по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в Перечне, утвержденном приказом Минфина России N 80н, размещенным в доверительное управление, порядок налогообложения аналогичен порядку, изложенному в примерах 1-2. Реализация ценных бумаг учитывается по категории независимо от того, размещал ли налогоплательщик их самостоятельно или через доверительного управляющего.

Аналогично отражаются операции с государственными ценными бумагами, предусматривающими фиксированный купонный доход и постоянный купонный доход.

По муниципальным облигациям, предусматривающим только выплату дисконта, определяемого как разница между ценой реализации (погашения) и ценой покупки облигаций, НКД не определяется, а в момент реализации отражается по строке 010 листа 05 декларации с кодом "1" или "2".

М. Романова,

советник государственной гражданской

службы Российской Федерации 2 класса,

д.э.н., профессор НОУ Московского

финансово-промышленного университета "Синергия"

"Финансовая газета", N 45, ноябрь 2011 г.