Комментарий к письму Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-06/216 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 29.07.2011 N 03-07-06/216

Специалисты дали разъяснения относительно применения акцизов по подакцизным товарам, реализуемым на экспорт. Если срок действия банковской гарантии завершается до выполнения банком своих обязательств, а новая банковская гарантия не представлена, налогоплательщику придется уплатить акциз.

Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, не подлежит налогообложению акцизами (подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ). Причем освобождаются от уплаты акциза налогоплательщики, осуществляющие такие операции, только при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии.

Фактически банковская гарантия предусматривает обязанность банка уплатить сумму акциза и пени, если налогоплательщик не представит в установленные сроки документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза (п. 2 ст. 184 НК РФ).

При отсутствии банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России. При уплате акциза по причине отсутствия банковской гарантии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Возмещение акцизов при отсутствии банковской гарантии

Учитывая приведенные нормы, получается, что в случае совершения операций, освобождаемых от налогообложения акцизом, он имеет право применить освобождение при наличии поручительства банка, гарантирующего уплату налога, если налогоплательщик не представит в установленный срок документы, подтверждающие право на освобождение. При отсутствии поручительства банка налогоплательщик должен обложить операции по соответствующей налоговой ставке. Если в последующем налогоплательщик представит необходимые документы, уплаченная сумма акциза будет ему возмещена.

Так, приведем аналогичное дело, изложенное в постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2011 N КА-А41/2438-11, где общество реализовывало подакцизные товары, помещенные под таможенный режим экспорта, то есть совершало операции, освобождаемые от акциза. Несмотря на отсутствие поручительства банка, общество представило первоначальную декларацию за январь 2009 года, не исчислив акциз с этих операций. Впоследствии оно представило уточненную налоговую декларацию за январь 2009 года, в которой исчислило акциз с операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в отношении которых отсутствовало поручительство банка. К декларации общество приложило документы, подтверждающие право на освобождение. В этой же декларации общество применило вычет на сумму исчисленного акциза по операциям, по которым не было представлено поручительство банка. Данная сумма подлежит возмещению по декларации.

Налоговая инспекция приняла два решения: отказать в возмещении указанной суммы и привлечь к налоговой ответственности за неуплату акциза. Решения основаны на том, что сумма исчисленного к уплате акциза не подлежит возмещению, поскольку на момент подачи налоговой декларации не была уплачена в бюджет.

Суды признали недействительными решения налоговой инспекции, ссылаясь на наличие у общества права на возмещение, поскольку сумма исчисленного налога была уплачена на момент вынесения обжалуемых решений.

При этом суды опирались на положения пункта 3 статьи 184 Налогового кодекса РФ. Данная норма связывает возникновение права на возмещение с совокупностью следующих фактов:

- акциз исчислен, уплачен;

- документы, подтверждающие освобождение от налогообложения, представлены.

Поскольку на момент вынесения решений эти условия существовали, инспекция не имела оснований для отказа в возмещении, несмотря на то, что налог не был уплачен на день подачи уточненной декларации.

Также заслуживает нашего интереса постановление ФАС Московского округа от 19.08.2011 N КА-А41/8938-11.

Общество реализовывало подакцизные товары, помещенные под таможенный режим экспорта, то есть совершало операции, освобождаемые от акциза. Несмотря на отсутствие поручительства банка, общество представило первоначальную декларацию за июнь 2009 года, не исчислив акциз с этих операций.

Налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию за июнь 2009 года, в которой был исчислен акциз с операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, в отношении которых отсутствовало поручительство банка. К декларации приложены документы, подтверждающие право на освобождение, предусмотренные пунктами 7, 8 статьи 198 Налогового кодекса РФ в установленный законом срок. В этой же декларации общество применило вычет на сумму исчисленного акциза по операциям, по которым не было представлено поручительство банка. Указанная сумма вычета подлежит возмещению по декларации.

Налоговый орган настаивает на том, что сумма исчисленного к уплате акциза не подлежит возмещению, потому что на момент подачи налоговой декларации не была уплачена в бюджет.

Признавая решения налогового органа недействительными, суды сделали вывод о наличии у общества права на возмещение, потому как оно полностью перечислило в бюджет сумму акциза доначисленного по экспортным операциям в уточненной декларации и подтвердил факт экспорта документально.

На момент вынесения решений налогового органа сумма акциза была исчислена и уплачена, документы, подтверждающие обоснованность освобождения от уплаты акцизов, представлены, оснований для отказа в возмещении налога не имелось, несмотря на то, что налог не был уплачен на день подачи уточненной декларации.

Довод инспекции о том, что налоговый вычет не подлежит возмещению, поскольку в платежном поручении сумма акциза отдельной строкой не выделена, отклонен судами. Невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает налогоплательщика права доказывать факт его уплаты другими документами в установленном порядке. В счетах-фактурах, выставленных обществу продавцами подакцизного товара, суммы акциза выделены отдельной строкой.

Применение освобождения в судебной практике

Итак, возмещение суммы акциза, уплаченной по операциям с подакцизными товарами, помещенными под процедуру экспорта, должно производиться не позднее трех месяцев со дня представления необходимых документов. Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации экспортируемых товаров представляются следующие документы (п. 7 ст. 198 НК РФ):

- контракт налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

- платежные документы и выписка банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Таможенного союза;

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских таможенных органов места убытия.

Подача перечисленных документов до истечения срока уплаты акциза по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, без представления в налоговые органы поручительства банка основанием для освобождения от уплаты акциза не является (письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-07-06/150).

Обратите внимание: норма об освобождении от налогообложения акцизами операций по реализации подакцизных товаров на экспорт только при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии не распространяется на операции по реализации подакцизных товаров с территории Российской Федерации в государства - члены Таможенного союза.

Соответственно, представлять в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию для освобождения от налогообложения акцизами операций по экспорту подакцизных товаров в государства - члены Таможенного союза не требуется (письма Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-06/112, от 11.03.2011 N 03-07-06/62, от 03.02.2011 N 03-07-06/35).

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить по реализуемым на экспорт товарам акциз в общем порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России.

В соответствии с пунктом 3 статьи 184 Налогового кодекса РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акцизов производится в порядке, предусмотренном статьей 203 Налогового кодекса РФ.

Уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 204 Налогового кодекса РФ. Эти положения определены и в постановлении ФАС Центрального округа от 02.09.2011 N А62-5850/2010.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.