Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226 (В.И. Горюшина, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226

В Письме Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226 разъясняется порядок обложения НДФЛ доходов иностранных граждан.

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Под налоговыми резидентами понимаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Статус физического лица необходим для применения налоговой ставки по НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Что касается физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, отношении всех их доходов устанавливается налоговая ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Итак, как сказано в комментируемом письме, для определения налогового статуса физического лица на дату выплаты дохода следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). По итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус в зависимости от времени его нахождения в РФ в данном налоговом периоде.

Таким образом, в течение налогового периода у иностранного гражданина может измениться налоговый статус: например, сначала он не был резидентом, а потом стал им. Соответственно, доходы, полученные им в период, когда он не был резидентом, облагаются по ставке 30%, а при смене статуса - по ставке 13%, и наоборот.

Законом N 229-ФЗ*(1) внесены изменения в ст. 231 НК РФ: в частности, дополнен п. 1.1, согласно которому возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном статьей 78 настоящего Кодекса.

К сведению. До 2011 года положения ст. 231 НК РФ не предусматривали особого порядка возврата переплаты по НДФЛ в связи с изменением статуса налогоплательщика. Возврат налога при его пересчете, в том числе и в результате получения физическим лицом статуса резидента РФ, осуществлял налоговый агент.

Напомним порядок возврата излишне уплаченного налога в соответствии со ст. 78 НК РФ. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом в данной статье сказано, что возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

К сведению. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если таковая проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ). Далее налоговый орган обязан в письменной форме сообщить налогоплательщику о принятом решении о возврате сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении возврата в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Данное сообщение передается физическому лицу или его представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления от налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ).

Однако в случае, если в течение налогового периода иностранный работник приобрел статус налогового резидента и этот статус больше не может измениться в налоговом периоде (то есть физическое лицо находится в РФ более 183 дней в текущем налоговом периоде), следует произвести перерасчет сумм НДФЛ с начала налогового периода, в котором произошло изменение его налогового статуса.

Такой перерасчет делается на основании п. 3 ст. 226 НК РФ, согласно которому исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, и которые начислены налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания сотрудника организации в РФ текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов налогоплательщика, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30%.

Такие разъяснения даны в комментируемом письме, а также в Письме Минфина РФ от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233, которое, в свою очередь, является запросом в финансовое ведомство на Письмо ФНС РФ от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150 "О порядке возврата налога иностранным гражданам". В последнем сотрудники контролирующего органа также дали разъяснения, что в случае, когда гражданин более 183 дней в году проработал в одной организации, то есть признается налоговым резидентом РФ, возврат налога может осуществлять в течение этого налогового периода налоговый агент-работодатель. При этом возврат суммы налога гражданину по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом в порядке, установленном п. 1.1 ст. 231 НК РФ.

В.И. Горюшина,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".