Как "упрощенцу" отражать операции с корректировочным счетом-фактурой (М.А. Заречная, "Упрощенка", N 11, ноябрь 2011 г.)

Как "упрощенцу" отражать операции с корректировочным счетом-фактурой

Если у вас "упрощенка" с объектом доходы. Порядок оформления корректировочных счетов-фактур не зависит от применяемого объекта налогообложения. Поэтому данный материал актуален для всех налогоплательщиков.

С 1 октября 2011 года вступили в действие поправки в главу 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ. И теперь Налоговым кодексом предусмотрен новый документ - корректировочный счет-фактура. Его заполняют плательщики НДС, когда уже после отгрузки товаров (работ, услуг) изменилась цена или количество продажи. Поэтому теперь вы можете получать корректировочный счет-фактуру от поставщиков или подрядчиков, если они плательщики НДС. А значит, вам нужно быть готовым к появлению нового документа. Ведь на его основании отражаются операции и в вашем налоговом учете.

Кроме того, вы можете стать налоговым агентом по НДС, и в рамках этой ситуации окажется, что корректировочный счет-фактуру должны выставлять вы. Также такая обязанность может появиться, если вы перевыставляете счета-фактуры в качестве посредника, выступающего в сделках от своего имени. Либо просто решили реализовать товары (работы, услуги) с НДС для того, чтобы покупатель принял налог к вычету.

Отметим, что форму корректировочного счета-фактуры и порядок ее заполнения должно утвердить Правительство РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). Однако 1 октября уже наступило, а новое постановление о порядке заполнения счетов-фактур, книги продаж и книги покупок, которое должно заменить собой старое постановление от 02.12.2000 N 914, пока не принято. Получается, что документ - корректировочный счет-фактура появился, а форма его не утверждена. Поэтому на помощь налогоплательщикам пришла ФНС России. В письме от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (далее - письмо) налоговая служба предложила свою форму корректировочного счета-фактуры, а также дала разъяснения о том, как ее заполнять. Рекомендуемой формой разрешено пользоваться, пока не появится новое постановление Правительства РФ.

Читайте также. Подробнее о случаях, когда "упрощенцы" могут выставлять корректировочные счета-фактуры, читайте в статье "Появился новый документ - корректировочный счет-фактура" // Упрощенка, 2011, N 9, с. 40.

Как заполнить корректировочный счет-фактуру

Рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры, приведенная в письме, содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные пунктом 5.2 статьи 169 НК РФ. Обратим ваше внимание на те из них, которые нуждаются в пояснении.

Итак, в строке 1 указывают номер и дату корректировочного счета-фактуры, а в строке 1.1 - исходного, показатели которого корректируются. При этом порядковый номер присваивается в соответствии с общей хронологической нумерацией счетов-фактур. То есть вводить специальную нумерацию для корректировочных документов не нужно.

В графе 3 необходимо записать количество отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг и т.п.), которое было отражено в исходном документе. А в графе 3а - количество после изменения. Если же данный показатель не менялся, то в обеих графах указывают одно и то же значение. Аналогично заполняют графы 4 и 4а, касающиеся цены. В графе 4 будет цена до изменений (из исходного счета-фактуры), в графе 4а - после изменений. Если изменений цены не было (менялось количество), то в графе 4а записывают тот же показатель, что и в графе 4.

В графах 5 и 5а фиксируют общую стоимость товаров, работ и услуг до и после внесения изменений. А в графах 5б и 5в указывают разницу этих показателей. Если разница отрицательная, то она будет в графе 5б - "к уменьшению", но без знака "-". Если положительная, то в графе 5в - "к доплате". В том же порядке заполняются графы 6-6в, 8-8в и 9-9в, в которых указывают сумму акцизов, НДС и общую стоимость товаров, работ или услуг (до корректировки, после, а также положительную либо отрицательную разницу).

Теперь о том, как заполнить итоговую строку корректировочного счета-фактуры. Суммировать нужно показатели не по всем графам, а только по тем, где отражаются разницы между показателями корректировочного и исходного счета-фактуры. Так, итоги подводятся по графам 5б, 5в, 8б, 8в, 9б и 9в.

Важное обстоятельство. Корректировочные счета-фактуры выписываются только при изменении количества или цены реализованных товаров, работ или услуг. Если неправильно отражены иные показатели счета-фактуры, исправления нужно вносить в исходный документ.

Если при оформлении корректировочного счета-фактуры была допущена ошибка, исправить ее можно в общем порядке, указанном в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. То есть неверную цифру нужно зачеркнуть, рядом поставить правильную. А затем заверить исправление подписью руководителя и печатью, поставить дату внесения исправления.

Как внести исправления в книгу продаж и книгу покупок

Права на налоговые вычеты по НДС "упрощенцы" не имеют, поэтому отражать в книге покупок и продаж полученные от поставщиков корректировочные счета-фактуры вам ни к чему. В то же время, если единый налог вы уплачиваете с разницы между доходами и расходами, на основании полученного корректировочного счета-фактуры вы вносите записи о сумме "входного" НДС в Книгу учета доходов и расходов. Это когда речь идет о приобретенных товарах, работах или услугах (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А если корректируется "входной" НДС по приобретенному основному средству, то изменению подлежит первоначальная стоимость объекта. И это актуально уже и для "упрощенцев" с объектом налогообложения доходы. Напомним, что все организации на УСН должны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ).

Если же вы сами выписываете корректировочный счет-фактуру, например, выполняя обязанность налогового агента, то в некоторых случаях вам нужно будет сделать записи в книге продаж или книге покупок. Так, если общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменилась в сторону увеличения, запись нужно делать в книге продаж. Если же общая стоимость уменьшилась, то запись будет в книге покупок. Отметим, что в книги записывается не вся стоимость товаров и услуг из корректировочного счета-фактуры, а только разница, то есть данные из итоговой строки.

Для справки. Индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут независимо от применяемого режима налогообложения.

Когда исходный и корректировочный счета-фактуры составлены в одном и том же налоговом периоде, то все ясно. Записи об этих документах вносятся в книгу продаж или покупок того же периода. Напомним, что налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). А как быть, когда исходный счет-фактура выставлен, например, 28 декабря, а корректировочный - 1 января, то есть в разных налоговых периодах? ФНС разъясняет, как быть в такой ситуации. Данные корректировочного счета-фактуры вносятся в книгу продаж или покупок того периода, когда был выставлен исходный счет-фактура, они отражаются на дополнительном листе книги продаж или покупок.

Пример. Оформление корректировочного счета-фактуры

ООО "Аквамарин" применяет УСН. Общество арендует под склад помещение, находящееся в муниципальной собственности. 8 ноября 2011 года общество перечислило арендную плату за ноябрь в сумме 118 000 руб. Бухгалтер ООО "Аквамарин" выписал счет-фактуру на сумму перечисленной арендной платы.

После этого выяснилось, что с ноября арендная плата возросла и стала составлять 129 800 руб. Изменения в договор аренды внесены 10 ноября 2011 года. 11 ноября 2011 года общество перечислило разницу. Поскольку ООО "Аквамарин" является налоговым агентом по НДС, ему нужно не только доплатить налог, но и внести изменения в учетные документы.

Стороны увеличили стоимость аренды на 11 800 руб. (129 800 руб. - 118 000 руб.), поэтому нужен корректировочный счет-фактура. Рассчитаем сумму НДС до и после внесения изменений.

Сумма НДС до повышения цены аренды была равна 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118), после - 19 800 руб. (129 800 руб. х 18/118). Положительная разница составляет 1800 руб. (19 800 руб. - 18 000 руб.).

Стоимость аренды без НДС до изменения составляла 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.), после - 110 000 руб. (129 800 руб. - 19 800 руб.). Положительная разница равна 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.). Заполненный корректировочный счет-фактура приведен на с. 53.

Приложение N 1

к письму ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@

Корректировочный счет-фактура N 24 от "11.11.2011  "(1)

                               ----    ------------

       к счету-фактуре N 23  от "08.11.2011 "      (1.1)

                         ---    -------------------

Продавец Департамент имущества г. Одинцово Московской области (2)

         -----------------------------------------------------

Адрес  Московская область, г. Одинцово, ул. Спортивная, д. 25 (2а)

       -------------------------------------------------------

ИНН/КПП продавца  5032181025/503201001                        (2б)

                ----------------------------------------------

Покупатель ООО "Аквамарин"                                    (3)

           ---------------------------------------------------

Адрес  Московская область, г. Одинцово, ул. Молодежная, д. 11 (3a)

      --------------------------------------------------------

ИНН/КПП покупателя  5032013121/503201001                      (3б)

                  --------------------------------------------

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество		Цена (тариф) за единицу измерения		Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога				В том числе акциз				Налоговая ставка	Сумма налога				Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога
		до изменения	после изменения	до изменения	после изменения	до изменения	после изменения	разница		до изменения	после изменения	разница			до изменения	после изменения	Разница		до изменения	после изменения	разница
								к уменьшению	к доплате			к уменьшению	к доплате				к уменьшению	к доплате			к уменьшению	к доплате
1	2	3	3а	4	4а	5	5а	5б	5в	6	6а	6б	6в	7	8	8а	8б	8в	9	9а	9б	9в
Аренда нежилого помещения по адресу: г. Одинцово, ул. Васильева, д. 34. за ноябрь 2011 года	-	-	-	-	-	100 000	110 000	-	10 000	-	-	-	-	18/118	18 000	19 800	-	1800	118 000	129 800	-	11 800
Итого по корректировочному счету-фактуре						Х	Х		10 000	Х					18 000	19 800	-	1800	118 000	129 000	-	11 800

Руководитель организации     Персиков  Персиков А.И.           Главный бухгалтер  Краснова  Краснова З.П.

                            ---------  -------------                            ----------  -------------

                            (подпись)    (ф.и.о.)                               (подпись)    (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ____________________ ______________________________________________________

                               (подпись)   (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации

                                                                 Индивидуального предпринимателя)

Так как разница положительная, а исходный и корректировочный счета-фактуры выписаны в одном и том же квартале, оба документа ООО "Аквамарин" нужно зафиксировать в книге продаж за IV квартал 2011 года.

Для справки. Согласно положениям статьи 164 НК РФ налоговые агенты удерживают НДС с арендной платы по ставке 18/118.

М.А. Заречная,

эксперт журнала "Упрощенка"

Нюансы, требующие особого внимания

Пока не появится новое постановление Правительства РФ о порядке заполнения счетов-фактур, корректировочные счета-фактуры можно составлять по форме, предложенной ФНС.

В итоговой строке счета-фактуры отражают разницу между показателями исходного и корректировочного документов.

Если в результате корректировок возникает положительная разница в сумме НДС, то продавец вносит реквизиты счета-фактуры в книгу продаж. А если отрицательная - в книгу покупок.

"Упрощенка", N 11, ноябрь 2011 г.