Комментарий к письму Минфина РФ от 29 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/601 (Ю.Л. Терновка, "Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 29 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/601

В опубликованном письме рассматривается ситуация, когда компания приобрела программу для ЭВМ, которая в дальнейшем потребовала доработки. Соответственно, возник вопрос, в каком порядке учитывать для целей налога на прибыль расходы на его доработку: отнести на прочие расходы или учитывать ежемесячно посредством амортизации? Попробуем разобраться.

Интеллектуальная собственность

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса РФ определено, что результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности) являются в том числе программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Налоговый учет на программы ЭВМ

Напомним, что к нематериальным активам (далее - НМА) в соответствии с пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ можно отнести приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты такой собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (более 12 месяцев). Ко всему прочему срок полезного НМА должен составлять более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 40 000 рублей.

Программные продукты, как правило, в дальнейшем требуют постоянной модификации или доработки. И вполне логичен вопрос, куда относить такие затраты? Увеличивать первоначальную стоимость и относить в расходы через амортизационные отчисления или же можно относить на прочие расходы?

В первую очередь, суммы расходов на доработку (усовершенствование) программного продукта должны быть обоснованы и документально подтверждены. Это положение прямо следует из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Ко всему прочему, главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрена амортизация НМА, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, усовершенствования никак не определено. Следовательно, через амортизационные отчисления суммы на доработку программных продуктов учесть не получится. Как же тогда поступить бухгалтеру?

В подпункте 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ указано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К этим затратам также относят расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 рублей и обновление программ и баз данных. Таким образом, работы по доработке программного продукта можно учесть в составе прочих расходов.

Когда признавать в расходах

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором возникают (исходя из условий сделок). В случае если сделка не содержит таких условий и связь между расходами и доходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то затраты распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программ для ЭВМ учитывают в составе прочих в следующем порядке:

- если условиями договора на приобретение НМА установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются равномерно в течение них;

- если из договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом организация в налоговом периоде вправе самостоятельно определить время, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей обложения налогом на прибыль.

Аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять и в отношении расходов по работам, связанным с модификацией (усовершенствованием) программ для ЭВМ. Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681.

Ю.Л. Терновка,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 21, ноябрь 2011 г.