Лизинг: бухгалтерский учет (С.В. Манохова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Лизинг: бухгалтерский учет

В прошлом номере журнала были рассмотрены правовые аспекты заключения договора лизинга. Продолжим разговор. Теперь речь пойдет о бухгалтерском учете лизинговых операций. Кто должен начислять амортизацию по предмету лизинга? На каком счете отражается стоимость лизингового имущества у лизингополучателя? Каковы действия бухгалтера при возврате (выкупе) предмета лизинга по окончании договора аренды?

Основные нормативные акты, на которые мы будем опираться в данной статье, - ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Указания).

Надо отметить, что оба документа в настоящее время не в полной мере раскрывают вопросы отражения в бухгалтерском учете информации по операциям, связанным с договором финансовой аренды: в первом нет ни слова о порядке учета предметов лизинга, второй введен в действие еще во время применения старого Плана счетов*(2) и за почти пятнадцатилетнюю историю требует как минимум внесения изменений. В настоящее время лизинговым сообществом широко обсуждается вопрос о необходимости реформирования бухгалтерского учета лизинговых операций. На сайте Минфина представлен Проект ПБУ "Учет аренды" (далее - Проект ПБУ), в котором отражены, в частности, вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя (кстати, работа над проектом продолжается в настоящее время). Коротко рассмотрим его основные моменты.

Знакомьтесь: Проект ПБУ "Учет аренды"

Проектом устанавливаются правила формирования в бухгалтерском учете информации об активах, доходах, расходах, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды, в частности финансовой аренды (лизинга). Структура названного документа такова: рассматривается отдельно учет аренды арендатором (арендодателем) с последующим получением (передачей) права собственности на предмет аренды и без такового.

В первом случае организация-арендатор учитывает аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты (п. 4 Проекта ПБУ). Арендатор признает предмет аренды в качестве актива (как правило, основного средства) на дату, когда получает доступ к использованию арендуемого объекта (п. 5 названного документа). Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей. Это новое понятие для российского бухгалтерского учета), в целях применения данного раздела Проекта ПБУ означает сумму, которую арендатор заплатил бы за аналогичный актив, приобретая его на условиях немедленной оплаты, на момент начала аренды. В частности, при заключении договора финансовой аренды (лизинга) указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика (без учета НДС) (п. 6, 7, 11 Проекта ПБУ). Одновременно с признанием предмета аренды в качестве актива арендатор будет признавать кредиторскую задолженность по арендным платежам, которая оценивается по стоимости признаваемого актива, являющегося предметом аренды, за вычетом платежей, внесенных организацией-арендатором до момента признания этой задолженности (п. 9 Проекта ПБУ). В Проекте ПБУ указано, что признанный актив учитывается в соответствии с общим порядком, предусмотренным нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету для данного вида актива (п. 12).

После первоначального признания кредиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке (также новое понятие в бухучете) и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм (п. 13 Проекта ПБУ).

Эффективная процентная ставка определяется на основе соотношения подлежащих уплате денежных сумм арендных платежей и их приведенной стоимости для последующего начисления процентных расходов (п. 7 Проекта ПБУ). Приведем формулу для расчета эффективной процентной ставки (п. 2 приложения к Проекту ПБУ).

, где

R - годовая эффективная процентная ставка аренды;

Н - номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая уплате или получению);

П - приведенная стоимость арендного платежа;

T - количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

Во втором случае (договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды) арендатор признает право на пользование предметом аренды (далее - право аренды) в качестве актива на дату, когда получает доступ к использованию арендуемого объекта по приведенной стоимости арендных платежей (иными словами, в данном случае арендатор все равно учитывает предмет аренды в составе собственных основных средств) (п. 15 Проекта ПБУ).

Для целей применения этого раздела Проекта ПБУ приведенная стоимость арендных платежей устанавливается расчетным путем (п. 17).

Вначале определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка, под которую организация-арендатор привлекает заемные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если указанные операции арендатор не производил, для расчета эффективной процентной ставки используется доступная надежная информация о других организациях с аналогичным кредитным уровнем доверия или иная уместная рыночная информация. В исключительных случаях, когда на основе доступной рыночной информации эффективная процентная ставка не может быть надежно определена, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, устанавливаемой ЦБ РФ.

Затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам внесения каждого платежа. При этом платежи, произведенные организацией-арендатором до признания права аренды в качестве актива, включаются в расчет в фактически уплаченных (номинальных) суммах. Формулы дисконтирования для расчета приведенной стоимости на основе эффективной процентной ставки приведены ниже (п. 1, 3 приложения к Проекту ПБУ).

Прямая формула дисконтирования одного арендного платежа.

, где:

П - приведенная стоимость арендного платежа;

Н - номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая уплате или получению);

R - годовая эффективная процентная ставка аренды;

T - количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.

Формула дисконтирования совокупности аннуитетных арендных платежей*(3).

, где:

П - приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;

Н - номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);

r - эффективная процентная ставка аренды за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;

t - количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.

Кстати, организация вправе использовать упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что не возникнут существенные отклонения от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в приложении.

Одновременно с признанием права аренды в качестве актива арендатор признает кредиторскую задолженность по арендным платежам по стоимости признаваемого активом права аренды за вычетом платежей, внесенных организацией до момента признания этой задолженности (п. 19, 20 Проекта ПБУ).

Организация-арендатор при решении вопросов учетной политики, таких как включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, установление сроков полезного использования, выбор методов амортизации, применяет единые подходы к собственным активам и правам аренды аналогичных активов. В целях амортизации права аренды установленный по нему срок не может превышать срок аренды (п. 22 Проекта ПБУ).

После первоначального признания кредиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм (п. 23 Проекта ПБУ).

Как отмечено выше, работа над ПБУ продолжается, в частности, в апреле 2011 года была достигнута договоренность с Минфином о методологическом участии Подкомитета Торгово-промышленной палаты по лизингу в подготовке нового ПБУ. Этим летом в заседании рабочей группы по доработке Проекта ПБУ в части лизинговых операций рассматривались в числе прочих следующие вопросы:

- особенности переходного периода;

- операции, осуществляемые в случае завершения договора лизинга (досрочного выкупа, по страховым случаям с гибелью имущества, при расторжении договора лизинга);

- особенности учета отдельных видов сделок, в частности возвратного лизинга, лизинга недвижимости.

Но вернемся к сегодняшнему дню. В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о финансовой аренде (лизинге)) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. От того, на чьем балансе учитывается арендованное имущество, зависит порядок его отражения в бухгалтерском учете.

Основное средство учитывается на балансе лизингополучателя

Принятие на учет основного средства

Согласно п. 8 Указаний, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость поступившего лизингополучателю лизингового имущества отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". По какой же стоимости будет отражаться названное имущество в составе основных средств предприятия?

В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС). Другими словами, при получении лизингового имущества в составе основных средств лизингополучатель отразит общую сумму лизинговых платежей (без учета НДС), установленную договором, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. Напомним, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

Приведенные выше проводки бухгалтер предприятия пищевой промышленности отразит на дату поступления лизингового имущества в распоряжение организации. Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" (согласно графику платежей) (п. 9 Указаний).

Начисление амортизации

Амортизация по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, начисляется лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(4)). Точнее, амортизационные отчисления производит та сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

В рассматриваемом случае (предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости, утвержденных норм и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".

Осталось определиться с нормой амортизации. В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при линейном способе начисления амортизации - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и соотношения, в числителе которого - количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции амортизационные отчисления рассчитываются исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пунктом 1 ст. 31 Закона о финансовой аренде (лизинге) установлено, что стороны договора лизинга по взаимному соглашению имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. В законе не уточняется, о какой именно (бухгалтерской или налоговой) амортизации идет речь, эксперты склоняются к мнению, что имеются в виду оба вида амортизации. Но! Как правило, большинство организаций в бухгалтерском учете применяют первый (линейный) способ начисления амортизации, в то время как ПБУ 6/01 допускает применение ускоренной амортизации только в случае использования способа уменьшаемого остатка. По нашему мнению, предприятия, которые приобрели оборудование в лизинг, имеют право (и, кстати, часто им пользуются) создать отдельную группу ОС, по которой амортизация будет начисляться методом уменьшаемого остатка, и, соответственно, применять повышающий коэффициент к норме амортизации. Поясним.

Один из способов начисления амортизации - по группе однородных объектов основных средств - применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01). На текущий момент нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств, соответствующие критерии должны быть установлены в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(5)). Таким образом, мы считаем, что организация вправе создать в бухгалтерском учете новую группу однородных объектов основных средств, например "Оборудование для производства <...> продукции, приобретенное с 2011 года", и в качестве способа начисления амортизации установить способ уменьшаемого остатка. (Надо отметить, что к данной группе будет относиться все оборудование для производства конкретного вида продукции, приобретенное с 2011 года, а не только то, которое получено по договору лизинга.)

Обратите внимание! Применение ускоренного коэффициента не выше 3 предусмотрено лишь для начисления амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС). Использовать названный коэффициент при линейном методе начисления амортизации неправомерно (Письмо Минфина РФ от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11.

Далее поговорим об установлении срока полезного использования объекта ОС. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из следующих показателей:

- ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Из последнего условия ясно, что срок полезного использования объекта ОС, являющегося предметом лизинга, не может превышать срок действия договора (то есть он должен быть равен либо быть меньше периода действия договора лизинга). Однако данное правило действует не всегда.

Как показывает арбитражная практика, в случае если по договору лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя лизингополучателю (выкуп) после окончания действия договора, срок полезного использования в целях бухгалтерского учета (то есть в целях исчисления налога на имущество) устанавливается исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью (первый критерий), а не из срока действия договора. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 03.06.2010 N А29-9910/2009 судьи указали: Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1*(6) утверждена Классификация, которой определен срок полезного использования основных средств для расчета амортизации в налоговом учете. Классификация может применяться и для целей бухгалтерского учета. Установление иного срока в целях исчисления амортизации (в том числе срока действия договора аренды) по данному имуществу действующим законодательством не предусмотрено. В то же время при отсутствии наименования объекта в Классификации срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из нормативно-правовых и других ограничений. Аналогичная позиция изложена ФАС УО в Постановлении от 10.12.2007 N Ф09-10017/07-С3.

Подведем предварительный итог.

Во-первых, если по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель возвращает предмет лизинга лизингодателю (не происходит перехода права собственности), срок полезного использования объекта ОС устанавливается:

1) в соответствии с Классификацией, если срок полезного использования предмета лизинга, установленный ею, менее срока действия договора лизинга;

2) равным сроку действия договора лизинга, если срок полезного использования, указанный в Классификации, превышает срок действия договора лизинга.

Если по условиям договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга (или до его истечения) (данное право предусмотрено ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде (лизинге)), срок полезного использования объекта ОС целесообразно установить в соответствии с Классификацией.

Во-вторых, воспользоваться правом на применение коэффициента амортизации (ускоренной амортизации) можно лишь в случае, если по оборудованию, приобретенному по договору лизинга, амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.

Дополнительные расходы

В силу п. 3 ст. 17 Закона о финансовой аренде (лизинге) в обязанности лизингополучателя входят обеспечение сохранности предмета лизинга, техническое обслуживание, а также капитальный и текущий ремонт (если иное не предусмотрено договором лизинга). Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7)). Все перечисленные и понесенные лизингополучателем расходы отражаются в учете в общеустановленном порядке: по дебету затратных счетов (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и кредиту счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и пр.

По окончании срока действия договора лизинга

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 10 Указаний возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств":

- по дебету в корреспонденции с кредитом счета 01, субсчет "Арендованное имущество";

- по кредиту в корреспонденции с дебетом счета 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг".

Вместо счета 47, который в настоящее время упразднен, должен применяться счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счетах 01 и 02 производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Пример 1

Предприятие пищевой промышленности заключило договор лизинга сроком на три года, предметом договора является транспортное средство. Стоимость лизингового имущества (величина лизинговых платежей за весь период действия договора) составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Переход права собственности на транспортное средство от лизингодателя лизингополучателю по истечении срока действия договора не предусмотрен. Срок полезного использования транспортного средства - 36 месяцев (равен сроку действия договора лизинга). Амортизация начисляется линейным способом. В период действия договора производились ремонтные работы, стоимость которых составила 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

Будем использовать следующие субсчета:

76-5 - расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

76-6 - арендные обязательства;

76-7 - задолженность по лизинговым платежам.

В бухгалтерском учете предприятия будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи лизингового имущества
Отражена задолженность перед лизингодателем	08	76-6	500 000
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга*	19	76-6	90 000
Стоимость лизингового имущества отражена в составе основных средств	01	08	500 000
Ежемесячно в период действия договора аренды
Начислен ежемесячный лизинговый платеж (590 000 руб. / 36 мес.)	76-6	76-7	16 389
Принят к вычету НДС на основании счета-фактуры лизингодателя (16 389 руб. х 18 / 118)	68-НДС	19	2500
Начислена амортизация (500 000 руб. / 36 мес.)	20 (23, 26, 44)	02	13 889
Перечислен лизинговый платеж	76-7	51	16 389
На дату проведения ремонтных работ
Стоимость ремонтных работ отражена в составе расходов по обычным видам деятельности	20 (23, 26, 44)	76-5	30 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг	19	76-5	5400
НДС принят к вычету	68-НДС	19	5400
Перечислена плата за ремонт автомобиля	76-5	51	35 400
По окончании договора аренды
Списана стоимость выбывающего лизингового имущества	91-2	01	500 000
Списана амортизация выбывающего лизингового имущества	02	91-1	500 000
* Сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга, на дату передачи лизингового имущества в пользование лизингополучателю отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Впоследствии по мере внесения лизингополучателем лизинговых платежей и выставления лизингодателем счетов-фактур НДС принимается к вычету.

Пример 2

Предприятие пищевой промышленности в сентябре 2011 г. заключило договор лизинга сроком на два года, предмет лизинга - производственное оборудование. Стоимость лизингового имущества (величина лизинговых платежей за весь период действия договора) составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В октябре 2011 г. оборудование получено, смонтировано (стоимость работ по монтажу и установке составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.)) и введено в эксплуатацию. Согласно договору предполагается выкуп предмета лизинга лизингополучателем по истечении срока действия договора лизинга. Срок полезного использования объекта ОС установлен в соответствии с Классификацией и равен 40 месяцам (третья амортизационная группа). Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка (общество применяет коэффициент амортизации 3).

Будем использовать следующие субсчета:

01-л - арендованное имущество;

01-с - собственные основные средства;

02-л - амортизация лизингового имущества;

02-с - амортизация собственных основных средств;

76-5 - расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

76-6 - арендные обязательства;

76-7 - задолженность по лизинговым платежам.

В бухгалтерском учете предприятия будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи лизингового имущества
Отражена задолженность перед лизингодателем	08	76-6	500 000
Отражена сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизинга	19	76-6	90 000
Отражены затраты, связанные с монтажом и установкой оборудования	08	76-5	20 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг	19	76-5	3600
Принят к вычету НДС	68-НДС	19	3600
Стоимость лизингового имущества отражена в составе основных средств	01-л	08	520 000
Ежемесячно в период действия договора лизинга
Начислен ежемесячный лизинговый платеж (590 000 руб. / 24 мес.)	76-6	76-7	24 583
Принят к вычету НДС на основании счета-фактуры лизингодателя (24 583 руб. х 18 / 118)	68-НДС	19	3750
Перечислен лизинговый платеж	76-7	51	24 583
В ноябре, декабре 2011 г.
Начислена амортизация (520 000 руб. / 40 мес.) х 3	20	02-л	39 000
Ежемесячно в течение 2012 г.
Начислена амортизация (442 000 руб. / 40 мес. х 3)*	20	02-л	33 150
Ежемесячно в течение 2013 г. (январь-октябрь)
Начислена амортизация (44 200 руб. / 40 мес. х 3)	20	02-л	3315
По окончании срока действия договора аренды (октябрь 2013 г.)
Предмет лизинга переведен в состав собственных основных средств	01-с	01-л	520 000
Сумма начисленной амортизации переносится на субсчет амортизации по собственным основным средствам**	02-л	02-с	508 950
В ноябре, декабре 2013 г.
Начислена амортизация*** (44 200 руб. / 40 мес.)	20	02-с	1105
* Для расчета суммы ежемесячных амортизационных отчислений используются остаточная стоимость объекта ОС на начало отчетного года (в 2012 году она составит 442 000 руб. (520 000 - 39 000 х 2)), норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования этого объекта (40 мес.), и коэффициент, установленный предприятием (3). ** В момент выкупа имущества сумма начисленной амортизации переносится с субсчета "Амортизация лизингового имущества" на субсчет "Амортизация собственных средств" в сумме 508 950 руб. ((39 000 руб. х 2 мес.) + (33 150 руб. х 12 мес.) + (3315 руб. х 10 мес.)). *** По нашему мнению, начисление амортизации по выкупленному предмету лизинга осуществляется без применения повышающего коэффициента. В 2014 году амортизация будет начисляться до полного списания стоимости ОС.

Основное средство учитывается на балансе лизингодателя

Принятие лизингового имущества на учет

В случае если согласно условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя (независимо от того, перейдет право собственности на него после окончания срока договора аренды к лизингополучателю или нет), он отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре лизинга (п. 8 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). По нашему мнению, на забалансовом счете стоимость арендованного имущества указывается в общей сумме лизинговых платежей с учетом НДС. Момент отражения данной операции - дата, на которую лизинговое имущество поступило в распоряжение лизингополучателя.

Согласно общей норме (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Акт вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке. Для организации учета объектов основных средств, полученных в аренду, в бухгалтерской службе арендатора также рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться, например, арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Причитающиеся лизингодателю лизинговые платежи начисляются ежемесячно (в другой оговоренный в договоре срок) и отражаются по кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета издержек производства (обращения) (как правило, это счета 20, 25) (п. 9 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Как отмечено выше, лизингополучатель по договору лизинга может нести дополнительные расходы, например по доставке и монтажу оборудования, полученного в лизинг, по капитальному и текущему ремонту. Все перечисленные расходы, включая затраты по доведению объекта ОС до состояния, пригодного для использования (если лизинговое оборудование учитывается на балансе лизингодателя), формируют расходы лизингополучателя по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99).

По окончании срока действия договора лизинга

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывается с забалансового счета 001. Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю также оформляется актом приемки-передачи, на основании которого бухгалтерская служба арендатора списывает возвращенный объект с забалансового учета (п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС).

Если договором лизинга предусмотрена возможность выкупа предмета лизинга по истечении срока договора аренды, порядок действий будет такой: на дату перехода права собственности стоимость предмета лизинга списывается с забалансового счета 001, одновременно производится запись на эту сумму по дебету счета 01 и кредиту счета 02 (п. 11 Указаний). Данная проводка позволяет отразить стоимость приобретенного по договору лизинга объекта ОС в составе собственных основных средств. В то же время запись по кредиту счета 02 показывает, что остаточная стоимость ОС в бухгалтерском учете равна нулю. Несмотря на то что амортизация на данный объект ОС лизингополучателем фактически не начислялась, его стоимость в полной мере была учтена в себестоимости производимой продукции в периоде действия договора аренды в числе лизинговых платежей. Таким образом, амортизация по указанному объекту ОС начисляться не будет, в противном случае в бухгалтерском учете произойдет удвоение сумм и будет искажена себестоимость выпускаемой продукции.

Пример 3

Предприятие пищевой промышленности заключило договор лизинга сроком на три года, предметом договора является производственное оборудование. Общая сумма лизинговых платежей за весь период действия договора составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.) (ежемесячный платеж - 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.)). Лизингополучатель понес расходы по установке и монтажу данного оборудования в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По окончании действия договора предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя лизингополучателю (выкуп). Переданное в лизинг оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Выкупная цена в договоре не определена.

Будем использовать следующие субсчета:

76-5 - расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

76-6 - задолженность по лизинговым платежам.

В бухгалтерском учете предприятия будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На дату передачи лизингового имущества
Стоимость лизингового имущества отражена за балансом	001	-	1 062 000
Отражены затраты на установку и монтаж лизингового оборудования	20	76-5	100 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком услуг	19	76-5	18 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	18 000
Ежемесячно в период действия договора аренды
Начислен ежемесячный лизинговый платеж	20	76-6	25 000
Отражена сумма НДС, предъявленная лизингодателем	19	76-6	4500
НДС принят к вычету	68-НДС	19	4500
Перечислен лизинговый платеж	76-6	51	29 500
По окончании договора аренды
Списана стоимость лизингового имущества	-	001	1 062 000
Стоимость выкупленного лизингового имущества отражена в составе основных средств (1 062 000 - 162 000) руб.	01	02	900 000

* * *

В ближайших номерах журнала мы планируем рассмотреть порядок налогообложения операций по договору лизинга. Кроме того, за кадром остались вопросы, связанные с досрочным расторжением договора финансовой аренды (учет, налоги, право).

С.В. Манохова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утвержден Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56. Не применяется на территории РФ в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 29.12.2000 N 123н.

*(3) Аннуитетные арендные платежи - арендные платежи, осуществляемые через равные промежутки времени в равных суммах.

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(6) "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.