Результат годовой инвентаризации - недостача имущества (А. Гусев, "Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 11, ноябрь 2011 г.)

Результат годовой инвентаризации - недостача имущества

Финансовый год подходит к концу, приближается время составления государственными (муниципальными) учреждениями годовой бухгалтерской отчетности. Напомним, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности они обязаны провести инвентаризацию своего имущества, финансовых активов и обязательств (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете)). В результате обычно выявляются факты недостач и излишков имущества учреждений. В статье мы поговорим об учете расчетов по недостачам.

Как должен быть оформлен факт недостачи?

Как нами уже было отмечено, недостача имущества государственных (муниципальных) учреждений может быть выявлена в ходе проведения инвентаризации. Согласно п. 20 Инструкции N 157н*(1) инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств должна проводиться в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми Минфином в соответствии с законодательством РФ. Данный порядок регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). Если же проводится инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, то необходимо руководствоваться Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении".

Согласно п. 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежат все имущество учреждения независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств, производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие учреждению, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств, полученные в результате инвентаризации, вносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия должна обеспечить полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Для оформления результатов инвентаризации используются формы первичной учетной документации, утвержденные Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Необходимо отметить, что на арендованное или полученное для переработки имущество, находящееся у учреждения на ответственном хранении, должны составляться отдельные описи.

Согласно п. 2.9 Методических указаний инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой оргтехники, так и от руки чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток. При их заполнении необходимо:

- указать наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;

- указать прописью на каждой странице число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны;

- сделать на последней странице описи отметку о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Заметим, что в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах в незаполненных строках ставится прочерк.

Заполненные ведомости подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, отсутствие к членам комиссии каких-либо претензий и принятие перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

В случае выявления в ходе инвентаризации расхождений фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета должна составляться Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), в которой фиксируются недостачи или излишки по каждому объекту учета в количественном и стоимостном выражении. Ведомость является основанием для составления Акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835), который подписывают члены комиссии и утверждает руководитель учреждения.

Как определить размер ущерба, причиненного недостачей?

Размер ущерба, причиненного недостачей, определяется по рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба (п. 220 Инструкции N 157н). Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Заметим, что, по нашему мнению, в данном случае учреждению следует воспользоваться нормами п. 25 Инструкции N 157н, согласно которому данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а при невозможности документального подтверждения - экспертным путем.

При определении текущей рыночной стоимости комиссией по поступлению и выбытию активов, которая должна быть создана в учреждении, могут использоваться:

- данные о ценах на аналогичные материальные ценности, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (в том числе экспертов, привлеченных к работе в комиссии по поступлению и выбытию активов на добровольных началах) о стоимости отдельных (аналогичных) объектов нефинансовых активов.

Кроме того, согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете недостача имущества (его порча) относится:

- в пределах норм естественной убыли - на издержки производства или обращения;

- сверх норм естественной убыли - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовый результат учреждения.

Для справки. Суммы выявленной убыли материальных ценностей в пределах норм отражаются по дебету счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и кредиту счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (п. 37 Инструкции N 157н).

Напомним, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей понимаются потери (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющиеся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

В недостаче виновен работник. Что дальше?

В соответствии со ст. 238 ТК РФ если виновным в возникновении недостачи признается работник государственного (муниципального) учреждения, то указанный работник обязан возместить учреждению прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом подразумевается реальное уменьшение наличного имущества учреждения или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося в учреждении, если последнее несет ответственность за его сохранность), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Необходимо отметить, что материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику (ст. 239 ТК РФ).

Материальная ответственность работника может быть полной либо в пределах его среднего месячного заработка. Полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. В соответствии со ст. 242 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ст. 243 ТК РФ, к которым, в частности, относятся случаи недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Напомним, что письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, могут заключаться с работниками, достигшими 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество (ст. 244 ТК РФ).

Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждены Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".

В соответствии со ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только по суду.

Обратите внимание! Согласно п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю" причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере может быть возмещен в судебном порядке лишь в случае, если работодатель докажет, что в соответствии с ТК РФ либо иными федеральными законами работник может быть привлечен к ответственности в полном размере причиненного ущерба и на момент его причинения достиг 18 лет, за исключением случаев умышленного причинения ущерба либо причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения либо в результате совершения преступления или административного проступка, когда работник может быть привлечен к полной материальной ответственности до достижения 18 лет (ст. 242 ТК РФ).

Необходимо отметить, что работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить ущерб - полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство по возмещению ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство по добровольному возмещению ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Возмещение ущерба производится независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Виновные в недостаче лица не установлены. Как быть?

Согласно п. 220 Инструкции N 157н на суммы недостач, хищений, потерь от порчи, иных ущербов, не признанных виновными лицами к возмещению, оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. Необходимо передать материалы для возбуждения уголовного дела и в том случае, если виновные лица не будут установлены.

Суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.

Бухгалтерский учет. О чем не следует забывать?

Согласно п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в виде излишков и (или) недостач.

В соответствии с п. 220 Инструкции N 157 расчеты по недостачам, а также хищениям денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке, учитываются на счете 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу".

Группировка расчетов по ущербу имуществу осуществляется по группам поступлений в возмещение ущерба, причиненного имуществу по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:

- 70 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам";

- 80 "Расчеты по прочему ущербу".

Аналитический учет по счету 0 209 00 000 "Расчеты по ущербу имуществу" ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), видов имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам. Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

По истечении срока исковой давности либо после приостановления согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным суммы недостач списываются с балансового на забалансовый учет.

Согласно п. 339 Инструкции N 157н на счете 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" учитывается задолженность неплатежеспособных дебиторов с момента признания ее в порядке, установленном законодательством, нереальной ко взысканию и списания с балансового учета учреждения для наблюдения в течение пяти лет (иного срока, установленного законодательством) за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

В соответствии со ст. 314 ГК РФ если обязательство предусматривает либо позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода. Отсчет срока исковой давности по таким обязательствам начинается по окончании срока их исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Следовательно, если он истек, учреждению будет отказано в удовлетворении иска. Напомним, что течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 191 ГК РФ).

Течение срока исковой давности может быть приостановлено (ст. 202 ГК РФ):

- если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

- если истец или ответчик находится в составе Вооруженных сил, переведенных на военное положение;

- в силу установленной на основании закона Правительством РФ отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

- в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение;

- если стороны отношений заключили соглашение о проведении процедуры медиации в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 193-ФЗ "Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)".

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, что указанные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности, а если этот срок равен шести месяцам или менее шести месяцев - в течение срока давности.

Со дня прекращения действия обстоятельства, послужившего основанием для приостановления течения срока давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев - до срока давности.

Кроме случаев приостановления, встречаются случаи прерывания течения срока исковой давности. Указанные обстоятельства наступают при предъявлении иска в суд, а также совершении обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (например, при частичном погашении задолженности либо признании задолженности и подписании акта сверки; напомним, что ст. 12 Закона бухгалтерском учете предусмотрена обязанность проведения инвентаризации обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности). После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

При этом срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило указанные действия, и без какого-либо ограничения.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату зачисления на счета (лицевые счета) учреждений указанных поступлений осуществляется списание такой задолженности с забалансового учета.

Аналитический учет по счету ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе видов поступлений (выплат), по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность дебиторов, по дебиторам (должникам) с указанием их полного наименования, а также иных реквизитов, необходимых для определения задолженности дебиторов в целях ее возможного взыскания.

Как учесть суммы недостач в налогообложении?

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов", подлежат включению в состав материальных расходов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, подлежат включению в состав внереализационных расходов. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления вести предварительное следствие, названы в ст. 151 УПК РФ. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производят следователи органов внутренних дел РФ. Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ, если лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ учреждение вправе получить копию указанного постановления, которой и подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

На основании вышеизложенного государственное (муниципальное) учреждение вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено такое постановление (письма Минфина РФ от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, УФНС по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042696@).

Необходимо отметить, что в силу ст. 150 УПК РФ предварительное расследование может проводиться в форме предварительного следствия либо дознания. Дознание производится по уголовным делам, указанным в ч. 3 ст. 150 УПК РФ. В соответствии со ст. 223 УПК РФ предварительное расследование в форме дознания осуществляется в порядке, установленном гл. 21, 22 и 24-29 УПК РФ, с изъятиями, предусмотренными гл. 32 УПК РФ. В случае если предварительное расследование ведется в форме дознания, факт отсутствия виновных в хищении лиц может быть подтвержден в целях налогообложения прибыли копией постановления о приостановлении дознания в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, которое вынесено в порядке, определенном ст. 208 УПК РФ (Письмо Минфина РФ от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448).

НДС. По мнению Минфина, изложенному в письмах от 19.05.2010 N 03-07-11/186 и от 01.11.2007 N 03-07-15/175, выбытие товаров в случае недостачи (по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей), объектом обложения НДС не является. Таким образом, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом восстанавливать их следует в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета в установленном порядке.

А. Гусев,

к.п.н., консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.