Комментарий к письму Минфина РФ от 21 октября 2011 г. N 03-03-06/1/679 (Ю.Л. Терновка, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 октября 2011 г. N 03-03-06/1/679

Корпоративной политикой некоторых компаний предусмотрено выплачивать единовременное поощрение за добросовестный труд при увольнении работников в связи с выходом на пенсию, в том числе по инвалидности. Как правило, такие выплаты производятся в зависимости от стажа работы в компании. Как такие суммы учитываются в облагаемой базе по налогу на прибыль - вопрос спорный. Попробуем разобраться почему.

Мнение контролирующих органов

Позиция контролирующих органов противоречива. В одних письмах Минфин России указывает, что расходы на единовременное поощрение при увольнении сотрудников учитываются в облагаемой базе по налогу на прибыль. К примеру, письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/129. А в других, напротив, не учитываются. Данный вывод содержится в письмах Минфина России от 07.12.2005 N 03-03-04/1/414, от 17.10.2005 N 03-03-04/1/277.

Рассмотрим каждую позицию.

В расходах учитываются

В письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/129 рассмотрена ситуация, когда компания производила выплаты увольняющимся сотрудникам в связи с их выходом на пенсию. Причем такие выплаты были предусмотрены трудовым договором и носили разовый характер за добросовестный труд. Суммы выплат компания учитывала в расходах по налогу на прибыль, в обоснование своей позиции она указывала, что такое поощрение выплачивается однократно. Условием для его получения является факт достижения пенсионного возраста, дающий право на прекращение трудовой деятельности. К тому же данная выплата направлена на временное поддержание уровня жизни работника после выхода на пенсию и компенсирует потерю дохода в виде заработной платы.

Минфин России, комментируя такую ситуацию, указывает, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие компенсационные начисления и надбавки, связанные с содержанием этих работников (предусмотренные законодательством РФ, трудовым или коллективным договором). Перечень затрат, включаемых в расходы на оплату труда, перечислен в пунктах 1-25 статьи 255 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). При этом он является открытым. Премии и поощрительные выплаты сотрудникам, предусмотренные коллективным договором, в этом списке поименованы. Таким образом, подобные затраты правомерно учитываются в облагаемой базе по налогу на прибыль.

Что касается судебной практики, то имеются судебные решения, в которых арбитры разрешают суммы на выплату премий учитывать в расходах по налогу на прибыль. К ним, к примеру можно отнести постановление ФАС СЗО от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007(40770-А81-41), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3910/2008(7317-А81-14). Так, в последнем налоговыми органами из состава доходов были исключены выплаты работникам, уходящим на пенсию. Однако арбитры в вынесенном решении встали на сторону налогоплательщика и указали, что единовременные пособия уходящим на пенсию работникам выплачивались на основании коллективного договора. Такие выплаты получали на все сотрудники и не в одинаковом размере, а только те, кто имел стаж работы в этой организации не менее пяти лет. Таким образом компания стимулирует сотрудников на долговременные отношения с работодателем и поэтому может учитывать их в расходах по налогу на прибыль.

В расходах не учитываются

Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда такие суммы в расходах по налогу на прибыль не учитываются. Такая точка зрения выражена в письмах Минфина России от 21.02.2011 N 03-03-06/1/111, от 27.08.2010 N 03-03-06/4/79. В них финансовое министерство отмечает, что стимулирующие начисления, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения и иные подобные показатели входят в расходы на оплату труда по налогу на прибыль.

Ко всему прочему статьями 135 и 191 Трудового кодекса РФ определено, что стимулирующие выплаты являются элементами системы оплаты труда в организации. Таким образом, расходы, связанные со стимулирующими выплатами (осуществляемые на основании трудового или коллективного договора) могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль. Учесть их можно только при условии соответствия статье 252 НК РФ.

Пунктом 25 статьи 270 НК РФ определено, что при исчислении налога на прибыль не учитываются затраты в виде надбавок к пенсиям, пособия уходящим на пенсию ветеранам труда. Значит, расходы в виде единовременного пособия, выплачиваемого при увольнении работников, в связи с выходом на пенсию не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не связаны с производственной деятельностью.

Заработная плата, стимулирующие начисления отвечают всем критериям статьи 252 НК РФ. Поощрения, выплачиваемые увольняющимся сотрудникам в связи с их выходом на пенсию - нет, так как они не нацелены на дальнейшее стимулирование работника: повысить профессиональные навыки и умения, добиться более значимых трудовых результатов. Эта выплата не приведет к получению дохода организацией.

Что касается арбитражной практики, то решения судов складываются не в сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2011 N А42-11132/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-258/2007(31173-А27-25). Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10 поставило точку в решении проблемы. Судьи указали, что выплата директору единовременной надбавки к пенсии по старости нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль. Поскольку при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, а также единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда (п. 25 ст. 270 НК РФ). Следовательно такая выплата руководителю носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника.

Ю.Л. Терновка,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2011 г.