Учет ГСМ в учреждениях силовых министерств и ведомств (Л. Салина, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

Учет ГСМ в учреждениях силовых министерств и ведомств

В современных условиях деятельность любого учреждения связана с использованием транспортных средств, поэтому неизбежно возникают вопросы, касающиеся учета приобретения и расходования горюче-смазочных материалов. В данной статье мы рассмотрим варианты приобретения, оприходования и списания ГСМ казенными учреждениями, подведомственными силовым министерствам и ведомствам.

Нормы расхода ГСМ

В соответствии со ст. 161 БК РФ финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Бюджетная смета составляется казенным учреждением на основании разработанных и установленных (согласованных) главным распорядителем (распорядителем) на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения и доведенных объемов ЛБО. К представленной на утверждение бюджетной смете прилагаются обоснования (расчеты) плановых сметных показателей, использованных при формировании сметы (п. 6 Приказа Минфина РФ N 112н*(1)), являющихся неотъемлемой частью сметы.

Планирование расходов на приобретение ГСМ при составлении сметы казенное учреждение осуществляет в соответствии Нормами расхода топлив и смазочных средств на автомобильном транспорте, утвержденными Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Распоряжение N АМ-23-р)). В этом документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и пр.

Обратите внимание! Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм (в таблицы) не включен и устанавливается отдельно (п. 4 Распоряжения N АМ-23-р).

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм:

1) базовая норма в литрах на 100 км пробега автотранспортного средства в снаряженном состоянии;

2) транспортная норма в литрах на 100 км пробега при проведении транспортной работы:

- автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса номинальная загрузка пассажиров;

- самосвала, где учитывается снаряженная масса и нормируемая загрузка самосвала (с коэффициентом 0,5).

Транспортная норма в литрах на 100 т/км при проведении транспортной работы грузового автомобиля учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом или с использованием установленных ранее коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, массы прицепа или полуприцепа - до 1,3 л/100 км и до 2,0 л/100 км для автомобилей с дизельными и бензиновыми двигателями соответственно - или с использованием точных расчетов, выполняемых по специальной программе-методике непосредственно для каждой конкретной марки, модификации и типа автотранспортного средства.

При установлении базовых норм учитывались конструкция и назначение автомобиля, вид используемого топлива, масса автомобиля в снаряженном состоянии и режим движения в условиях эксплуатации в пределах правил дорожного движения*(2).

Транспортная норма включает в себя базовую норму и зависит от грузоподъемности, или от нормируемой загрузки пассажиров, или от конкретной массы перевозимого груза.

Эксплуатационная норма устанавливается по месту эксплуатации транспортного средства на основе базовой или транспортной нормы с использованием поправочных коэффициентов (надбавок), учитывающих местные условия эксплуатации, по соответствующим формулам, которые содержатся в Распоряжении N АМ-23-р.

Примеры расчета нормативного расхода топлив приведены в приложении 5 Распоряжению N АМ-23-р.

Может ли казенное учреждение устанавливать для отдельных видов автотранспортных средств нормы списания ГСМ, превышающие нормы, предусмотренные Распоряжением N АМ-23-р? По мнению Минфина, выраженному в Письме от 08.07.2011 N 02-06-10/3056, нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, приведенные в Распоряжении N АМ-23-р, носят рекомендательный характер. Списание ГСМ следует осуществлять на основании оправдательных первичных документов, подтверждающих расход топлива. Документом, применяемым для списания в расход всех видов топлива, согласно п. 25 Инструкции N 162н*(3) является Путевой лист (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007). Формы путевых листов предусматривают отражение в них данных фактического потребления ГСМ и потребления по норме. Если учреждение пользуется нормами, утвержденными Распоряжением N АМ-23-р, они отражаются в путевом листе в поле, предназначенном для записи данных о расходе ГСМ по норме. Если фактический расход топлива согласно путевому листу превысил нормативный расход топлива, списание указанного перерасхода производится по распоряжению руководителя учреждения при наличии объективных причин, повлекших перерасход ГСМ при эксплуатации автомобиля в определенных условиях в определенной местности.

При этом Минфин допускает, что учреждение может установить нормы расхода ГСМ, превышающие нормы, предусмотренные Минтрансом. Самостоятельно установленные нормы должны подтверждаться контрольными замерами, проведенными комиссией учреждения или специализированными организациями по обращению юридических лиц, осуществляющими исследования по соблюдению владельцами транспортных средств правил их эксплуатации с целью избежания перерасхода топлива. В конце письма Минфин напоминает, что в случае списания ГСМ по нормам, установленным самим учреждением, показатель сметы по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ, в который включаются в том числе суммы, необходимые для осуществления расходов, связанных с приобретением ГСМ, должен быть обоснован и подтвержден расчетами.

Основные правила бюджетного учета ГСМ

Для учета ГСМ Инструкцией N 162н предусмотрен счет 0 105 33 000 "Горюче-смазочные материалы - иное движимое имущество учреждения". На счете учитываются все виды топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол и пр.

ГСМ относятся к материальным запасам и, как все материальные запасы, принимаются к учету по фактической стоимости. В фактическую стоимость ГСМ включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику ГСМ, стоимость услуг консультационных, информационных, посреднических организаций, если они связаны с приобретением ГСМ, расходы на доставку ГСМ и доведение до состояния, пригодного к использованию, иные платежи, непосредственно связанные с приобретением ГСМ.

В отношении расходов на доставку ГСМ следует учитывать следующее правило: если в сопроводительном документе поставщика указано несколько наименований материальных запасов, расходы на их доставку (в рамках договора поставки) распределяются пропорционально стоимости каждого наименования материальных запасов в их общей стоимости (п. 102 Инструкции N 157н*(4)).

Следующее правило относится к учреждениям, осуществляющим централизованные закупки ГСМ, то есть к казенным учреждениям, имеющим статус заказчика в соответствии с Федеральным законом N 94-ФЗ*(5). Такие учреждения в силу п. 103 Инструкции N 157н затраты на заготовку и доставку ГСМ до централизованных складов и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, могут относить не на фактическую стоимость ГСМ, а на расходы учреждения. Указанный порядок учета расходов на заготовку и доставку должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

Списание стоимости ГСМ с учета может осуществляться двумя способами:

- по фактической стоимости каждой единицы (литр) учета;

- по средней фактической стоимости.

Списание топлива по средней фактической стоимости актуально для воинских частей. В учреждениях, где за расход топлива водители отчитываются топливными картами или талонами на бензин, целесообразно применять метод списания по стоимости каждой единицы запаса.

Определение средней фактической стоимости топлива осуществляется путем деления общей фактической стоимости группы запасов (бензин, масло, солярка) на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их списания.

При этом учреждение имеет право списывать один вид топлива по фактической стоимости каждой единицы запаса, а другой - по средней фактической стоимости. Например, в воинской части учетной политикой может быть установлено правило списания бензина марки АИ-95, который используется для заправки легковых автомобилей АУП, по фактической стоимости каждого литра, а остальных видов топлива, используемых для заправки военной техники, - по средней фактической стоимости.

Поступление ГСМ в учреждение может отражаться непосредственно на счете 0 105 33 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения" в случае его приобретения по одному договору либо с использованием счета 0 106 04 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения" в случае приобретения ГСМ по нескольким договорам.

В первом случае в учете учреждения приобретение ГСМ по фактической стоимости отражается в учете проводкой:

Дебет счета 0 105 33 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счетов 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов", 0 208 34 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов"

Во втором случае учет ведется по следующей схеме:

1. Постановка на учет операций по формированию фактической стоимости при их приобретении по нескольким договорам:

Дебет счета 0 106 34 340 "Увеличение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Кредит счетов 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов", 0 208 34 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов", 0 107 33 440 "Уменьшение стоимости материальных запасов - иного движимого имущества в пути" (в случае приобретения ГСМ по аккредитиву при переходе права собственности на ГСМ в момент отгрузки поставщиком)

2. Оприходование ГСМ в сумме фактической стоимости, сформированной при приобретении по нескольким договорам:

Дебет счета 0 105 33 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов - иного движимого имущества учреждения"

Кредит счета 0 106 34 440 "Уменьшение вложений в материальные запасы - иное движимое имущество учреждения"

Приобретение ГСМ по топливным картам

Топливная карта (смарт-карта со встроенной микросхемой) - техническое средство учета отпуска нефтепродуктов на АЗС, на которых допущены к приему топливные карты, представляющее собой носитель информации, подтверждающей право на получение нефтепродуктов (Распоряжение Правительства г. Москвы от 05.11.2008 N 2591-РП "О порядке предоставления топливных карт владельцам малолитражных автомобилей").

Топливные карты бывают лимитированные и нелимитированные.

Лимитированная топливная карта - это карта, на которой устанавливается лимит (количество литров), ограничивающий потребление каждого вида топлива в пределах определенного периода (сутки, трехдневка, десятидневка, месяц, квартал).

Нелимитированная топливная карта - это карта, по которой покупателем может быть получено топливо без суточных ограничений. Однако общий объем топлива, который можно получить по нелимитированной топливной карте, все же устанавливается по заявке покупателя.

В целях приобретения ГСМ по топливным картам учреждение должно заключить договор поставки топлива или договор заправки топливом транспортных средств, принадлежащих учреждению. В соответствии с такими договорами поставка ГСМ осуществляется путем его выборки на АЗС поставщика по топливным картам через топливораздаточные колонки с использованием учетных терминалов поставщика для идентификации держателя карты. Перечень АЗС, на которых покупатель имеет право получать ГСМ, оформляется приложением к договору и является его неотъемлемой частью. Датой поставки топлива считается дата его выборки держателем карты, указанная в чеке учетного терминала АЗС. Обычно в договоре указывается, что право собственности на нефтепродукты переходит к покупателю в момент заправки топливом транспортного средства покупателя посредством применения топливной карты.

Учреждение рассчитывается за приобретаемое топливо по указанным договорам путем перечисления поставщику топлива предоплаты в размере 30%. Окончательный расчет производится в соответствии с отчетом поставщика, в котором указываются данные об отпущенных по топливным картам ГСМ (в разрезе всех номеров карт), количестве, марке, стоимости отпущенного бензина.

К сведению. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.12.2010 N 1171 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг в пределах доведенных им в установленном порядке соответствующих ЛБО на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов и договоров, подлежащих исполнению за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 30% суммы договора (государственного контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, доведенных на соответствующий финансовый год, - по договорам на поставку ГСМ.

Водители транспортных средств представляют в бухгалтерию учреждения путевые листы с приложением к ним чеков заправочной станции, подтверждающих количество, вид топлива, стоимость полученных по конкретной топливной карте ГСМ, а также дату и время заправки. Указанные путевые листы сверяются с отчетом поставщика.

В рамках договора на поставку топлива по пластиковым картам может предусматриваться оказание поставщиком нефтепродуктов покупателю таких информационных услуг, как информирование о состоянии текущего счета покупателя; компьютерный учет заправок, осуществляемых по пластиковым топливным картам, и пр. Затраты на оплату информационных услуг поставщика не относятся на увеличение стоимости ГСМ. Указанные затраты учитываются по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ*(6).

Стоимость самих топливных карт (если они имеют стоимость) учитывается в стоимости приобретенного по ней топлива, то есть по статье 340 "Приобретение материальных запасов" КОСГУ.

Пример 1

Учреждение заключило договор о заправке транспортных средств с использованием топливных карт на сумму 250 000 руб. В соответствии с договором поставщику был перечислен аванс в размере 30%, или 75 000 руб. Согласно отчету поставщика и путевым листам водителей за месяц учреждение выбрало ГСМ на сумму 95 000 руб.

В учете учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс поставщику нефтепродуктов	1 206 34 560	1 304 05 340	75 000
Принимается к учету количество ГСМ, отпущенное при заправках в течение месяца в соответствии с заключенным договором на основании отчета поставщика, сверенного с данными водителей	1 105 33 340	1 302 34 730	95 000
Произведен зачет ранее выплаченного аванса	1 302 34 830	1 206 34 660	75 000
Отражена оплата поставщику нефтепродуктов на основании счета-фактуры за фактический объем заправленного топлива (по каждому автомобилю в отдельности)	1 302 34 830	1 304 05 340	20 000
Списан израсходованный бензин на основании данных путевых листов	1 401 20 272	1 105 33 440	95 000

Приобретение ГСМ по талонам

В соответствии с п. 169 Инструкции N 157н оплаченные талоны на бензин являются денежными документами и должны храниться в кассе учреждения. Прием талонов в кассу производится по Приходному кассовому ордеру (ф. 0310001). Выдаются талоны водителям по Расходному кассовому ордеру (ф. 0310002). При этом на указанных кассовых документах ставится штамп "Фондовый". Талоны на бензин учитываются на счете 0 201 35 000 "Денежные документы".

Для приобретения талонов на ГСМ учреждение заключает договор с организацией, осуществляющей продажу ГСМ по талонам. На основании этого договора учреждение перечисляет поставщику аванс, а затем получает от него талоны. Талоны на сумму перечисленного аванса учреждение отражает на счете 0 201 35 000 как денежные документы, а неоплаченные талоны учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". В соответствии с п. 335 Инструкции N 157н бланки строгой отчетности учитываются на забалансовом счете в разрезе ответственных за их хранение и (или) выдачу лиц в условной оценке один бланк - один рубль, а в случаях, установленных учреждением в рамках формирования учетной политики, - по стоимости приобретения бланков.

В учете учреждения операции по получению талонов от поставщика нефтепродуктов, выдаче талонов водителям и списанию ГСМ отражаются следующим образом:

1. Перечисление аванса поставщику ГСМ:

Дебет счета 0 206 34 560 "Увеличение дебиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит счетов 0 201 21 610 "Выбытие денежных средств учреждения со счетов в кредитной организации", 0 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению материальных запасов"

2. Поступление талонов в кассу учреждения:

Дебет счета 0 201 35 510 "Поступление денежных документов в кассу учреждения"

Кредит счета 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

3. Оприходование талонов на бензин как бланков строгой отчетности по дебету счета 03.

4. Зачет ранее перечисленного аванса:

Дебет счета 0 302 34 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 0 206 34 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

5. Перечисление оставшейся суммы поставщику:

Дебет счета 0 302 34 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Кредит счетов 0 201 21 610 "Выбытие денежных средств учреждения со счетов в кредитной организации", 1 304 05 340 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению материальных запасов"

6. Снятие с забалансового учета талонов на бензин путем кредитования счета 03.

7. Постановка талонов на балансовый учет:

Дебет счета 0 201 35 510 "Поступление денежных документов в кассу учреждения"

Кредит счета 0 302 34 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"

Пример 2

Казенное учреждение заключило договор с топливной компанией на заправку транспортных средств по талонам на бензин на сумму 100 000 руб. (200 талонов по 500 руб.). Каждый талон рассчитан на 20 л бензина по цене 25 руб. за литр. Согласно договору учреждение перечислило аванс в размере 30%, или 30 000 руб. После получения талонов учреждение произвело окончательный расчет с топливной компанией. Учетной политикой предусмотрено, что топливные талоны учитываются на забалансовом учете по стоимости приобретения.

В учете казенного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс топливной компании	1 206 34 560	1 304 05 340	30 000
Отражено поступление талонов:
- в кассу учреждения;	1 201 34 510	1 302 34 730	30 000
- на забалансовый учет под ответственность кассира	03		70 000
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	1 302 34 830	1 206 34 660	30 000
Произведен окончательный расчет с топливной компанией	1 302 34 830	1 304 05 340	70 000
Поставлены на балансовый учет талоны на бензин, числящиеся за балансом	1 201 34 510	1 302 34 730	70 000
Списаны с забалансового учета талоны на бензин		03	70 000

После получения талонов и постановки их на учет они выдаются водителям в подотчет. При этом делается следующая проводка:

Дебет счета 0 208 34 560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов"

Кредит счета 0 201 34 610 "Выбытие денежных документов из кассы учреждения"

К сведению. При заправке транспортного средства на основании талонов на бензин АЗС обязаны пробивать кассовые чеки без указания суммы продажи, но с указанием марки бензина и количества литров и выдавать их покупателям. Кассовый чек, выданный при применении контрольно-кассовой техники, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (Письмо УФМС по г. Москве от 30.04.2004 N 29-12/29514).

На основании отчета водителя в соответствии с путевыми листами и приложенными к ним корешками талонов на бензин и кассовых чеков АЗС бензин приходуется на счет 0 105 33 340, а затем списывается либо на счета учета затрат, либо на расходы учреждения. Отражаются указанные операции следующим образом:

1. Постановка на учет ГСМ на основании корешков талонов на бензин и кассовых чеков АЗС:

Дебет счета 0 105 33 340 "Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов"

Кредит счета 0 208 34 660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов"

2. Списание ГСМ на основании данных путевых листов водителей:

Дебет счетов 0 401 20 272 "Расходование материальных запасов", 0 109 00 000 "Затраты на изготовление продукции, выполнение работ, услуг" - по соответствующим счетам аналитического учета

Кредит счета 0 105 33 440 "Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов"

Пример 3

Из кассы учреждения были выданы талоны на бензин водителям Спирину В.В. (3 шт.) и Волкову В.В. (4 шт.). Один талон рассчитан на 20 л бензина по цене 25 руб. за литр.

Согласно путевому листу водителя Спирина В.В. и приложенным к нему документам (кассовые чеки АЗС, корешки талонов на бензин) остаток горючего на начало рабочего дня составлял 15 л бензина на сумму 300 руб., получено бензина по талонам - 60 л, фактический расход горючего за сутки - 75 л.

Согласно путевому листу водителя Волкова В.А. и приложенным к нему документам горючее в количестве 80 л было получено и израсходовано полностью. Остатка бензина у водителя Волкова на начало дня не было. По данным путевых листов водителей фактический расход бензина не превысил нормы, установленные учреждением. Все операции осуществлялись в рамках бюджетной деятельности.

В учете казенного учреждения указанные операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены талоны в подотчет водителями:
- Спирину В.В. (3 шт. х 20 л х 25 руб.);	1 208 34 560	1 201 35 610	1 500
- Волкову В.А. (4 шт. х 20 л х 25 руб.)	1 208 34 560	1 201 35 610	2 000
Оприходован бензин согласно отчету:
- Спирина В.В.;	1 105 33 340	1 208 34 660	1 500
- Волкова В.А.	1 105 33 340	1 208 34 660	2 000
Списан на расходы учреждения бензин согласно отчету:
- Спирина В.В. (300 руб. + 1 500 руб.);	1 401 20 272	1 105 33 440	1 800
- Волкова В.А.	1 401 20 272	1 105 33 440	2 000

Л. Салина,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 20.11.2007 N 112н "Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений".

*(2) Постановление Правительства РФ от 23.10.1993 N 1090 "О правилах дорожного движения".

*(3) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

*(4) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(5) Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

*(6) Приказ Минфина РФ от 28.12.2010 N 190н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".