Экспортеров лишили права на налоговый вычет по НДС в отношении ОС и НА?! (А. Здоровенко, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.)

Экспортеров лишили права на налоговый вычет по НДС в отношении ОС и НА?!

Устраняя имеющиеся разногласия относительно периода восстановления НДС при реализации товаров на экспорт, в отношении которых ранее был правомерно применен налоговый вычет, законодатель нечетко сформулировал данную норму. И если относительно периода восстановления сумм НДС все противоречия устранены, то норму о порядке определения суммы налога, подлежащей восстановлению, можно прочесть двояко. Причем в одном из случаев налогоплательщик-экспортер фактически лишается права на вычет НДС в отношении основных средств и нематериальных активов до тех пор, пока он будет осуществлять экспортные операции, облагаемые по ставке 0%.

Период восстановления НДС

С 1 октября 2011 года п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ дополнен подп. 5 (подп. "б" п. 18 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ).

Согласно положениям данного подпункта суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случаях дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в т.ч. ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. операций, реализация которых облагается по ставке 0%. К числу таких операций относится и реализация на экспорт.

Восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Таким образом, законодатель устранил действующие до этого момента разногласия относительно периода восстановления сумм НДС: в периоде отгрузки или в периоде подачи налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%.

Так, по мнению Минфина России, НДС по приобретенным товарам, принятый к вычету до отгрузки (передачи) товаров на экспорт, подлежит восстановлению не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка (передача) товаров на экспорт (письмо от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15). И хотя имеются решения арбитражных судов, поддерживающие выводы финансового органа, противоположных решений значительно больше.

К таким выводам арбитры приходят на основании следующих доводов. Положения, предусмотренные гл. 21 НК РФ, не детализируют порядок восстановления сумм налога на добавленную стоимость в случае, когда до подтверждения ставки 0% налогоплательщик заявил к возмещению соответствующие суммы НДС по внутреннему рынку.

И с учетом того, что согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, суд подтвердил возможность восстановления сумм НДС в момент, когда был собран пакет документов для подтверждения ставки 0%.

При этом учетной политикой налогоплательщика был предусмотрен такой порядок восстановления налога на добавленную стоимость (постановление ФАС Уральского округа от 01.11.2010 N Ф09-7966/10-С2).

Аналогичные выводы законности восстановления налога на добавленную стоимость по товару, отгруженному на экспорт, в периоде подачи налоговой декларации, когда собран полный комплект документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, т.к. восстановление в период отгрузки не предусмотрено нормами НК РФ, сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А52-4031/2007.

Таким образом, в отношении отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% и произведенных после 01.10.2011, суммы налога на добавленную стоимость следует восстанавливать в периоде реализации. Применение нормы подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ именно с 01.10.2011 подтверждает и ФНС России (письмо от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009).

Данное изменение широко обсуждается в профессиональных кругах, но оно, по мнению автора, не столь значимо, хотя и носит несколько негативный характер.

Теперь экспортер будет вынужден восстанавливать НДС значительно раньше, что повлечет за собой отвлечение денежных средств на выполнение его налоговых обязательств.

Но это в некоторой степени компенсируется исключением из состава пакета документов, необходимых для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%, банковской выписки (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товара на экспорт иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (п. 1 ст. 165 НК РФ, подп. "а" п. 13 ст. 2 Закона N 245-ФЗ).

В связи с этим налогоплательщик-экспортер может подтверждать применение налоговой ставки 0%, не дожидаясь получения оплаты, что, возможно, сократит время для сбора документов и по бартерным сделкам, чего раньше нельзя было сделать ввиду отсутствия поступления оплаты.

Восстанавливаем НДС, уплаченный при приобретении любых ОС и НА

Плательщики налога на добавленную стоимость имеют право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Одним из главных условий предоставления налогового вычета является использование приобретенных товаров (работ, услуг), а также имущественных прав для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ). Реализация товаров на экспорт облагается этим налогом по ставке 0%, что не исключает данный вид операций из разряда облагаемых налогом на добавленную стоимость. Следовательно, налогоплательщики-экспортеры имеют право на получение налогового вычета.

Однако предъявить НДС к вычету они имеют право не на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, а на момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, особый порядок применения налоговых вычетов по экспортным операциям применяется не только по товарам (работам, услугам), непосредственно реализуемым на экспорт.

Он также распространяется на суммы "входного" налога по товарам (работам, услугам), так или иначе связанным с экспортными операциями (письмо Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71).

Отсюда следует, что вычеты сумм НДС по основным средствам, используемым при производстве товаров, реализуемых как внутри страны по ставке 18% (10%), так и на экспорт, следует принимать в той части, в которой эти основные средства использовались для производства и (или) реализации экспортной продукции в порядке, определенном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Получается, что налогоплательщику-экспортеру не удастся произвести вычет сумм НДС в полном объеме по основным средствам, которые используются при производстве товаров, сразу после их принятия на учет. Аналогичные разъяснения были даны в письме Минфина России от 13.07.2007 N 03-07-08/198.

Однако арбитражная практика сложилась в пользу другой позиции по данному вопросу. Суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам принимаются к налоговому вычету в полном объеме в момент их постановки на учет независимо от того, куда реализуются товары, для производства которых они используются.

Выводы арбитров основаны на том, что в отношении основных средств и нематериальных активов абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ установлена специальная норма применения налогового вычета: именно в полном объеме в момент принятия на учет. В связи с этим представляется несостоятельным довод о том, что вычет сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым для производства товаров, реализуемых как внутри страны, так и на экспорт, следует производить по частям: частично в момент их постановки на учет в соответствии с положениями абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а частично в момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость для экспортных операций (постановление Президиума ВАС России от 15.05.2007 N 485/07).

Теперь же прямо указано, что НДС подлежит восстановлению, в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам (подп. 5 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в размере, ранее принятом к налоговому вычету. Получается, что как только основное средство или нематериальный актив начинают использоваться в производстве товаров, при выполнении работ или оказании услуг, реализуемых на экспорт, налогоплательщик-экспортер должен в периоде первой реализации на экспорт восстановить налог на добавленную стоимость в полном размере. И не вызывает сомнения, что эти суммы будут отнюдь не маленькими.

Но это было бы не так страшно. Ведь восстановленные суммы НДС подлежат налоговому вычету в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ. Как только будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, восстановленный налог на добавленную стоимость будет "возвращен" налогоплательщику.

Согласимся, это так. Но будет это справедливо, если реализация на экспорт осуществляется нерегулярно, время от времени. А если отгрузки идут в каждом налоговом периоде, то, как только налогоплательщик-экспортер примет НДС к вычету, он тут же будет обязан его восстановить.

Фактически экспортер не произведет вычет налога на добавленную стоимость в отношении основных средств и нематериальных активов никогда до тех пор, пока он осуществляет экспорт. А если в каком-либо налоговом периоде применение налоговой ставки 0% не будет подтверждено, то с налоговым вычетом можно будет распрощаться навсегда. И все это несмотря на то, что основные средства и нематериальные активы могут использоваться и для деятельности внутри страны, а также вне зависимости от объема экспортных поставок. Получается, что даже одна экспортная сделка, осуществленная в течение каждого налогового периода, лишает налогоплательщика-экспортера права на налоговый вычет.

Очевидно, что подобный подход не будет способствовать развитию экспортной торговли. Но именно такие разъяснения дают эксперты в области налогообложения, комментируя нововведения в отношении восстановления НДС, уплаченного при приобретении основных средств и нематериальных активов.

Восстанавливаем только при непосредственной реализации ОС или НА

Положения подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ относительно восстановления суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам можно трактовать и по-иному. Так, новая норма устанавливает обязанность восстановить НДС в отношении данных активов, если они начинают использоваться для осуществления операций по реализации (обратим внимание - только по реализации) товаров (работ, услуг), в т.ч. на экспорт.

В то же время п. 10 ст. 165 НК РФ установлена обязанность определения суммы налога на добавленную стоимость, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации (обратим внимание - и для производства, и для реализации) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%. Следовательно, нужно четко разграничивать производство и реализацию. А если ранее правомерно принятый к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам необходимо восстанавливать только при их использовании в операциях по реализации товаров (работ, услуг), то делать это надо непосредственно только в том случае, если они сами реализуются на экспорт.

Не должен вызывать вопросов тот факт, что в реализации не упомянуты основные средства и нематериальные активы. Они согласно пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ являются товаром, т.к. таковым признается любое реализуемое имущество. Иными словами, как только, например, основное средство будет реализовываться, оно в целях НК РФ будет признано товаром.

Еще одним доводом, подтверждающим такой подход, является обязанность распределения суммы НДС на относящуюся к операциям, облагаемым по ставке 0%, и иным операциям (п. 10 ст. 165 НК РФ). А в случае восстановления суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам и нематериальным активам в полном размере при их использовании в операциях, облагаемых по разным ставкам, данный принцип будет нарушен. Кроме того, если уж и говорить о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость в рассматриваемом случае, то в размере, приходящемся на начисленную в налоговом периоде амортизацию, т.к. именно в этой части основное средство или нематериальный актив используются в операциях, облагаемых по ставке 0%.

И наконец, нормы НК РФ предписывают установить порядок определения суммы НДС, относящуюся к приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам. Здесь нет упоминания ни об основных средствах, ни о нематериальных активах. И уже в данном контексте для экспортера-покупателя нельзя сказать, что основные средства и материальные активы будут являться товаром. Следовательно, обязанность восстановления НДС, возмещенного при приобретении основных средств и нематериальных активов, которые начинают использоваться для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на экспорт, НК РФ не установлена и в связи с дополнениями, внесенными в п. 3 ст. 170 НК РФ.

В заключение отметим, что все вышесказанное будет справедливо не только к реализации на экспорт, а ко всем операциям, поименованным в п. 1 ст. 164 НК РФ. Но особо подчеркнем, это только лишь точка зрения на прочтение новых норм НК РФ. Чтобы быть полностью уверенными в ее правомерности, необходимо дождаться официальных разъяснений (пока еще есть время до сдачи первой налоговой декларации в соответствии с новыми положениями) либо при возникновении споров при налоговой проверке отстаивать ее в судебном порядке.

А. Здоровенко,

ООО "АЗъ - Консультант", консультант по налогам и

сборам, член Палаты налоговых консультантов

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2011 г.