Безвозмездное пользование имуществом: особенности бухгалтерского учета и налогообложения (Е. Карташова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2011 г.)

Безвозмездное пользование имуществом: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

С 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19.07.11 г. N 245-ФЗ внесено изменение в порядок передачи объектов основных средств по договору безвозмездного пользования.

В ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации могут безвозмездно передавать принадлежащие им объекты основных средств другим лицам или безвозмездно получать от них основные средства. Такие сделки осуществляются в рамках договора безвозмездного пользования (ссуды).

По общему правилу передача объектов основных средств в безвозмездное пользование регулируется главой 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (ссуды) одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последний обязуется вернуть вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договор ссуды имеет некоторые сходства с договором аренды, поэтому к последнему применяют отдельные правила, установленные для договора аренды. Например, объектом договора ссуды может являться то же имущество, что и объектом договора аренды.

Однако между данными видами договоров существует ряд отличий.

Во-первых, договор ссуды относится к числу безвозмездных договоров, а договор аренды всегда возмездный (ст. 606 и 689 ГК РФ).

Так, согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Во-вторых, по договору ссуды ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором. По договору аренды арендодатель должен производить за свой счет капитальный ремонт, а арендатор - осуществлять за свой счет текущий ремонт имущества, если иное не указано в договоре (ст. 616 и 695 ГК РФ).

Однако необходимо помнить, что существует ограничение по передаче имущества в безвозмездное пользование. Так, согласно п. 2 ст. 690 ГК РФ коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, которое является ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Договор безвозмездного пользования нередко путают с договором займа. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества. При этом существенными отличиями договора займа от договора ссуды признаются:

а) по договору ссуды вещь передается во временное пользование, а по договору займа - в собственность;

б) по договору ссуды возвращается та же вещь (с учетом износа), а по договору займа - вещи, определенные родовыми признаками, а не конкретно взятые вещи;

в) по договору ссуды передаются только не потребляемые индивидуально-определенные вещи (основные средства), а по договору займа могут как потребляемые, так и непотребляемые вещи (денежные средства и иные вещи).

Бухгалтерский учет у ссудодателя

В учете делаются следующие записи:

1. Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные безвозмездно", К-т 01 - передан объект основного средства в безвозмездное пользование.

2. Д-т 20, 25, 26, 44, К-т 02 - начислена амортизация по переданному объекту.

3. Д-т 91-2, К-т 68, субсчет "НДС" - начислен НДС.

Налоговый учет у ссудодателя

Согласно п. 1 ст. 146 объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях применения главы 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается также реализацией. Поэтому организация, передающая объект основного средства безвозмездно, обязана начислить НДС исходя из рыночной стоимости безвозмездно оказанной услуги. При этом рыночная стоимость такой услуги для расчета налога берется без учета НДС.

Пример. Рыночная цена услуги по передаче объекта основного средства в пользование составляет 3000 руб. (без НДС). НДС, подлежащий к уплате в бюджет, будет равен 540 руб. (3000 руб. х 18%).

С 1 октября 2011 г. Законом N 245-ФЗ в п.п. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ внесены изменения, согласно которым не признается объектом налогообложения оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств следующим категориям лиц:

органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления;

государственным и муниципальным учреждениям.

Таким образом, если организация передаст объект основного средства в безвозмездное пользование указанным лицам после 1 октября 2011 г., то такая передача НДС не облагается.

В соответствии с п. 3 ст. 256 в налоговом учете организации приостанавливается начисление амортизации по объекту основного средства, переданного безвозмездно, с первого числа месяца, следующего за месяцем передачи. При этом срок начисления амортизации по таким объектам продлевается. После окончания действия договора ссуды и при возврате объекта начисление амортизации возобновляется с первого числа месяца, следующего за месяцем возврата такого объекта основных средств.

Бухгалтерский учет у ссудополучателя

В учете производятся следующие записи:

1. Д-т 001 - получено основное средство по договору ссуды в оценке, определенной в договоре.

2. Д-т 20, 25, 26, 44, К-т 60, 76 - отражены расходы по поддержанию объекта основного средства в исправном состоянии.

3. Д-т 19, К-т 60, 76 - выделен НДС по расходам.

4. Д-т 68, субсчет "НДС", К-т 19 - НДС принят к вычету.

Налоговый учет у ссудополучателя

Организация, безвозмездно использующая имущество, получает доход, который, по мнению Минфина России, необходимо включить в состав внереализационного дохода (письмо от 4.02.08 г. N 03-03-06/1/77). Определить величину дохода нужно в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, т.е. с учетом рыночной стоимости аренды аналогичного имущества. Данной точки зрения придерживаются и суды (Определение ВАС РФ от 19.11.07 г. N 14346/07).

Следует отметить, что признать внереализационный доход необходимо даже в случае, когда такое имущество было получено от учредителя с долей участия в уставном капитале организации более 50%. Согласно п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно от его учредителей с долей участия в уставном капитале организации более 50%. Поскольку по договору ссуды безвозмездно передается услуга, а не имущество, то льгота, предусмотренная указанной нормой, в части безвозмездного получения услуги НК РФ не предусмотрена.

Обратите внимание! Если получающей стороной является организация, применяющая УСН, то она включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества без учета налога на добавленную стоимость. При этом доходы в виде безвозмездно полученного имущества и доходы, полученные в связи с дальнейшей передачей такого имущества в аренду или субаренду, следует рассматривать у организации, применяющей УСН, как доходы, полученные в связи с осуществлением разного рода деятельности (письмо Минфина России от 17.08.11 г. N 03-11-11/209).

Е. Карташова,

ведущий аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2011 г.