Комментарий к письму Минфина РФ от 20 октября 2011 г. N 03-03-06/1/688 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 20 октября 2011 г. N 03-03-06/1/688

Организация оказывает производителям и поставщикам продукции на возмездной основе услуги по рекламе и продвижению товаров. С этой целью она привлекает третьих лиц. Можно ли учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оплату услуг третьих лиц в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в составе материальных расходов?

Расходы на услуги сторонних организаций должны быть подтверждены

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, относятся к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Так, расходы на услуги сторонних организаций по продвижению и рекламе товаров, могут быть включены в состав расходов, учитываемых в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, при условии, что они обоснованы и документально подтверждены.

Например, расходы на услуги логистического аутсорсинга, если они документально подтверждены и обоснованы, могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/619).

Более того, как указали специалисты в письме УФНС по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443, расходы, понесенные в связи с доставкой, таможенным оформлением и хранением товарно-материальных ценностей, полученных налогоплательщиком безвозмездно от иностранного поставщика, а также уплатой таможенных сборов и пошлин, могут быть включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по этому же основанию.

Аналогичные разъяснения представлены в письме УФНС по г. Москве от 16.12.2010 N 16-15/132482, где речь идет о привлечении сторонних организаций и предпринимателей налогоплательщиком для оказания посреднических услуг. Так, вознаграждения сторонним организациям и предпринимателям за проведенную работу в рамках договора оказания услуг учитываются в составе материальных расходов на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Судьи за документальное оформление

Затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, подтверждены необходимыми документами, и лишь при соблюдении этих требований судьи признают отнесение таких затрат к расходам для целей налогообложения прибыли правомерным (постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2011 N А35-9681/2010).

Для доказательства того, что расходы на оплату услуг сторонних организаций должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными, приведем в качестве примера постановление ФАС Московского округа от 28.04.2011 N КА-А40/3255-11, в котором налоговый орган исключил затраты по договорам со сторонними организациями из состава расходов и доначислил налог на прибыль. Налогоплательщик для реализации договора поставки, подписанного поставщиком и покупателем, заключил договоры со сторонними организациями для проведения погрузочно-разгрузочных работ сошедшей с конвейера готовой продукции.

Всю стоимость выполненных работ по указанным договорам налогоплательщик включил в расходную часть налоговой базы по налогу на прибыль. Исключая затраты общества из состава расходов налоговой базы по налогу на прибыль, инспекция ссылается на то, что сторонней организацией осуществлялась погрузка и разгрузка уже готовой продукции. Кассационная инстанция полагает, что такой довод инспекции является необоснованным, поскольку положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ не связывают материальные расходы на транспортные услуги сторонних организаций с принадлежностью товара покупателю.

Поэтому судом сделан вывод о неправомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль по договорам с подрядчиками, поскольку оказанные сторонними организациями услуги документально подтверждены, а расходы связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и направлены на получение дохода от реализации производимой продукции.

Или, к примеру, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2011 N А56-50411/2005, где налоговая инспекция ссылается на то, что включенные налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, затраты являются экономически необоснованными и не подтвержденными документально.

Вывод о неправомерном принятии налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль расходов по услугам генподрядчика, оказанным контрагентом, инспекция основывает на том, что в соответствии с пунктом 33 Положения о взаимоотношениях организаций - генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденного постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.1987 N 132/109, генподрядные услуги генподрядчик оказывает не заказчику, а субподрядчикам. В рассматриваемом же случае по договору подряда налогоплательщик является заказчиком, а контрагент - генподрядчиком.

Судом установлено, что спорные услуги оказаны на основании договора подряда, заключенного между налогоплательщиком и контрагентом. По условиям названного договора строительство здания является основной задачей заказчика, а оказываемые ему генподрядчиком услуги направлены на организацию строительства, обеспечение нормального функционирования строительной площадки и обеспечение продуктивного взаимодействия генподрядчика и субподрядчиков. Названные функции осуществляются генподрядчиком в интересах заказчика, и за это последний выплачивает контрагенту соответствующий процент вознаграждения.

Суды сделали вывод, что спорные затраты правомерно учтены налогоплательщиком при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, как расходы на приобретение работ (услуг) производственного характера.

Основанием для доначисления налога на прибыль в постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2011 N Ф09-4144/11 послужили выводы о завышении расходов на сумму затрат на обслуживание имущественных объектов (оконных кондиционеров и сплит-системы), как необоснованных, поскольку кондиционеры не учтены в бухгалтерском учете общества в качестве основных средств.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы относятся к материальным расходам.

Судом установлено, что расходы, связанные с техническим обслуживанием кондиционеров, документально подтверждены.

То обстоятельство, что кондиционеры не учтены в качестве основных средств в связи с их полной амортизацией, не является основанием для отказа в признании понесенных расходов, поскольку необходимость несения расходов по обслуживанию кондиционеров для нормальной эксплуатации техники подтверждена картами аттестации рабочих мест. В связи с этим суд пришел к выводу, что названные затраты непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли, в силу чего общество имело право учесть их в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2011 г.