Организации с обособленными подразделениями: особенности налогообложения (Е.Н. Селянина, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2011 г.)

Организации с обособленными подразделениями:
особенности налогообложения

Разбираются конкретные ситуации, связанные с налогообложением в случае наличия у российских организаций обособленных подразделений. Приводится порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль при закрытии обособленного подразделения.

Налогообложение организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения, имеет свои особенности, обусловленные положениями НК РФ. Так, российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налогов в федеральный бюджет Российской Федерации производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п. 1 ст. 288 НК РФ). Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ). В общем случае при наличии соответствующей налоговой базы по обособленному подразделению уплачиваются: налог на прибыль, зачисляемый в региональный бюджет (в бюджет субъектов Российской Федерации); налог на имущество организаций; налог на доходы физических лиц; страховые взносы; акцизы; земельный налог; транспортный налог (по месту регистрации транспортных средств).

Ответственность за исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов несет юридическое лицо (головная организация), в состав которого входит обособленное подразделение. Так как обособленные подразделения не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, штрафы на них не накладываются (п. 9 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 г. N 41/9). Как показывает практика, налоговые органы все же пытаются привлечь обособленные подразделения организаций к налоговой ответственности. Однако арбитры признают такие решения недействительными. Например, в определении ВАС РФ от 21.07.09 г. N ВАС-7415/09 разъяснено, что филиал и любое иное обособленное подразделение не могут быть привлечены к налоговой ответственности, так как за совершение налогового правонарушения к ответственности привлекается юридическое лицо, т.е. головная организация.

Налог на имущество

Налог на имущество исчисляется и уплачивается обособленным подразделением по месту своего нахождения, если оно выделено на отдельный баланс, в этом случае имущество подразделения учитывается обособленно от имущества головной организации (ст. 384 НК РФ). Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то все имущество учитывается на балансе головной организации и налог платит головная организация по месту своего нахождения (п. 3 ст. 382 НК РФ).

Кроме того, организация должна платить налог на имущество по территориально отдаленным объектам недвижимости. Эта часть налога уплачивается по месту нахождения каждого такого объекта, даже если там нет подразделения, выделенного на отдельный баланс (ст. 385 НК РФ).

Проанализируем некоторые конкретные ситуации.

Организация состоит на учете в налоговом органе одного из районов г. Москвы и имеет на балансе объект недвижимости (здание), расположенный в г. Обнинске Калужской области. Следует ли уплачивать налог на имущество по месту нахождения здания?

В данном случае налог на имущество следует уплачивать по месту нахождения здания. Согласно п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения недвижимого имущества признается место его фактического нахождения. Налог уплачивается в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположен объект недвижимого имущества, и налоговой базы в соответствии со ст. 376 НК РФ.

Организация зарегистрирована на территории г. Москвы и имеет на балансе объекты недвижимого имущества, расположенные в различных административно-территориальных районах г. Москвы. Каков порядок уплаты налога на имущество в данном случае?

В данном случае объекты недвижимости расположены на территории одного субъекта Российской Федерации - г. Москве, при этом уплата налога может осуществляться по месту нахождения головной организации. Налог на имущество организаций (авансовые платежи по налогу) уплачивается одним платежным поручением с указанием кода ОКАТО по месту уплаты (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 21.12.10 г. N 16-15/134348@).

Организация открыла обособленное подразделение с отдельным балансом на территории, где введен специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Нужно ли платить налог на имущество обособленного подразделения?

Применение специального налогового режима в виде ЕНВД по определенному виду деятельности освобождает организацию от уплаты налога на имущество (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При этом льгота распространяется только на то имущество (часть имущества), которое используется в деятельности, облагаемой ЕНВД. Фактическое использование основных средств в деятельности обособленного подразделения нужно документально подтвердить. Чтобы обеспечить правильное формирование налоговой базы, организация обязана вести раздельный учет основных средств, облагаемых и не облагаемых налогом на имущество (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

"Зарплатные" налоги

Под "зарплатными" налогами подразумеваются налог на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховые взносы с заработной платы сотрудников обособленного подразделения.

Доходы сотрудникам обособленного подразделения могут выплачиваться:

- головным отделением организации;

- непосредственно обособленным подразделением.

По общему правилу НДФЛ уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, которое выплачивает доход сотрудникам. Причем это не зависит от того, имеет оно отдельный баланс или расчетный счет (см. письма Минфина России от 29.03.10 г. N 03-04-06/55, от 29.03.10 г. N 03-04-06/54, от 24.08.09 г. N 03-04-06-01/219). Такое требование установлено только для российских юридических лиц. Иностранные организации, расположенные на территории Российской Федерации, делать это не обязаны (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.01.09 г. N 18-15/004866@).

Таким образом, если доходы сотрудникам выплачивают обособленные подразделения, то обязанности налогового агента возлагаются на них. В этом случае обособленные подразделения должны самостоятельно вести учет доходов, выплаченных работающим в них сотрудникам, и перечислять удержанные суммы НДФЛ в бюджет по своему местонахождению. Оформить передачу таких полномочий можно доверенностью, которую обычно выдают руководителю обособленного подразделения (п. 3 ст. 55 ГК РФ).

Иными словами, сведения по форме N 2-НДФЛ нужно подавать:

- в налоговую инспекцию по местонахождению головного отделения организации - в отношении доходов, выплаченных сотрудникам головного отделения;

- в налоговые инспекции по местонахождению обособленных подразделений - в отношении доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений (независимо от того, кто выплачивает им доходы - головная организация или обособленное подразделение).

Головное предприятие, переведенное на уплату ЕСХН, имеет территориально обособленное подразделение, которое самостоятельно производит начисление и выплату заработной платы своим работникам. Кто в этом случае будет являться налоговым агентом по НДФЛ?

Систему налогообложения в виде ЕСХН вправе применять организации, имеющие филиалы и (или) представительства (п.п. "б" п. 2 ст. 1 Федерального закона от 22.07.08 г. N 155-ФЗ, письмо Минфина России от 5.12.08 г. N 03-11-04/1/26, п. 3 письма Минфина России от 10.11.08 г. N 03-11-02/126).

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (абзац второй п. 7 ст. 226 НК РФ). В рассматриваемой ситуации обособленное подразделение самостоятельно производит начисление и выплату заработной платы своим работникам, следовательно, исчисление, удержание и уплату в бюджет НДФЛ производит обособленное подразделение по месту своего нахождения (см. письма Минфина России от 16.01.07 г. N 03-04-06-01/4, от 24.01.08 г. N 03-04-06-01/16, от 16.07.08 г. N 03-04-06-01/210, ФНС России от 22.01.09 г. N 3-5-04/038@). Удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом (в данном случае - обособленным подразделением) непосредственно из доходов работников подразделения за счет любых денежных средств, выплачиваемых обособленным подразделением работникам, при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Работник организации, отработавший с 1 по 15 июля 2011 г. в головном офисе, с 16 июля 2011 г. был переведен в структурное подразделение, расположенное в местности, для которой районный коэффициент к заработной плате составляет 1,15. По итогам июля ему была выплачена премия. Каков порядок расчета зарплаты и куда представлять справку по форме N 2-НДФЛ?

В данном случае сумма заработной платы, начисленной в соответствии с условиями оплаты труда, установленными трудовым договором, увеличивается на соответствующий районный коэффициент. Общую сумму премии необходимо разделить пропорционально времени, отработанному в головном офисе и структурном подразделении. Соответствующая часть премии увеличивается на районный коэффициент.

Если сотрудник одновременно получал доходы и в головном отделении, и в обособленном подразделении организации, то справку по форме N 2-НДФЛ нужно представить в две налоговые инспекции:

- по доходам за время, отработанное в головном отделении, - в инспекцию по местонахождению головного отделения организации;

- по доходам за время, отработанное в обособленном подразделении, - в инспекцию по местонахождению обособленного подразделения.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29.03.10 г. N 03-04-06/55, от 28.08.09 г. N 03-04-06-01/224, от 11.02.09 г. N 03-04-06-01/26.

Организация имеет несколько обособленных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования, но на территориях разных налоговых инспекций. Постановка организации на учет осуществлена по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений. Каков порядок перечисления НДФЛ?

Действительно, в такой ситуации организация встает на учет в одной из инспекций по своему выбору (п. 4 ст. 83 НК РФ). По мнению Минфина России, в эту налоговую инспекцию можно подавать справки по форме N 2-НДФЛ по всем обособленным подразделениям, которые расположены на территории муниципального образования (см. письмо Минфина России от 21.02.11 г. N 03-04-06/3-37).

Начисленная работнику заработная плата является объектом обложения страховыми взносами (п. 3 ст. 346.1, п. 1 ст. 236 НК РФ). Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. Условия для применения тарифов страховых взносов определяются в целом по организации, включая обособленные подразделения (п. 8 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

Организации, имеющие обособленные подразделения, должны знать долю прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение. Из этой величины рассчитываются суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Доля прибыли (К), приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как среднее арифметическое двух величин - удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения (Уч) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (Уос) в величинах этих показателей по всей организации по формуле:

К = (Уч. +Уос.) / 2.

Среднесписочная численность головной организации в I квартале 2011 г. составляла 200 человек, в том числе обособленного подразделения - 70 человек. Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества - 3000 тыс. руб., в том числе по обособленному подразделению - 1000 тыс. руб. Прибыль по итогам I квартала 2011 г. - 1400 тыс. руб. Как рассчитать часть прибыли, приходящуюся на обособленное подразделение?

Удельный вес среднесписочной численности работников подразделения составит 0,35 (70 / 200).

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения составит 0,33 (1000 / 3000).

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит 0,34 [(0,35 + 0,33) / 2].

Часть прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составит 476 тыс. руб. (0,34 х 1400).

Налоговое законодательство разрешает вместо показателя среднесписочной численности работников использовать показатель расходов на оплату труда. Выбранный показатель организация должна закрепить в своей учетной политике. Заметим, что данный выбор определяется потребностями организации, так как оба показателя (и среднесписочная численность, и расходы на оплату труда) не являются абсолютными и зависят от конъюнктуры и экономической ситуации.

Среднесписочная численность работников определяется в порядке, установленном Росстатом для заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (см. письма ФНС России от 2.10.09 г. N 3-2-10/24@ и Минфина России от 6.07.05 г. N 03-03-02/16). При расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитывается остаточная стоимость объектов, исключенных из состава данного имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, и основных средств, не относящихся к амортизируемому имуществу (письмо Минфина России от 1.04.11 г. N 03-03-06/1/201).

Таким образом, если в состав организации входят обособленные подразделения, то по итогам каждого отчетного (налогового) периода необходимо (пп. 1, 2 ст. 288, абзац первый п. 1 ст. 289 НК РФ):

- определить налоговую базу в целом по организации;

- определить долю налоговой базы каждого обособленного подразделения;

- уплатить авансовые платежи (налог);

- представить декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подразделения.

Перечисление авансовых платежей (налога) в бюджет субъекта Российской Федерации может осуществлять сама организация либо обособленное подразделение (если оно имеет расчетный счет). Если организация и ее обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то перечислить налог в бюджет этого субъекта может головная организация централизованно (письмо Минфина России от 25.01.10 г. N 03-03-06/1/22.

В обособленном подразделении с согласия арендодателя организация произвела неотделимые улучшения (поставила автоматические ворота и стационарную систему сигнализации). Учитывается ли стоимость капитальных вложений при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль?

Официальная позиция состоит в том, что неотделимые улучшения арендованного имущества основными средствами для арендатора не являются. В расчете удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, участвует только амортизируемое имущество, относящееся к основным средствам (см. письмо Минфина России от 20.04.11 г. N 03-03-06/2/66). При определении удельного веса амортизируемого имущества в расчете участвует остаточная стоимость, определяемая по данным налогового учета.

На практике может возникнуть ситуация, когда ни у головной компании, ни у ее обособленных подразделений нет собственного амортизируемого имущества, а для основной деятельности используются арендованные основные средства. В такой ситуации доля налоговой базы должна определяться только с использованием показателя расходов на оплату труда (численности работников).

Головная организация и ее структурное подразделение используют арендованные основные средства, которые не числятся на балансе амортизируемых основных средств. Как правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль?

Допустим, что среднесписочная численность работников организации в целом 50 человек, среднесписочная численность работников обособленного подразделения - 25 человек (50%). Удельный вес среднесписочной численности работников обособленного подразделения составляет 0,5, или 50%. В этом случае на долю обособленного подразделения приходится 50% прибыли, поскольку имущественный показатель отсутствует, а доля прибыли обособленного подразделения соответствует трудовому показателю.

Если головная организация имеет амортизируемые основные средства, а подразделение их не имеет, то целесообразно применять порядок, указанный в письме Минфина России от 29.05.09 г. N 03-03-06/1/356. Согласно данному порядку доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, рассчитывается по формуле, указанной ст. 288 НК РФ. При этом показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения будет равен нулю, а в формуле будет указан лишь показатель удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда).

На балансе головной организации числятся основные средства (грузовые автомобили), которые используются обособленным подразделением в его производственной деятельности. Как следует определять долю прибыли - в части амортизируемого имущества головной организации, или в части амортизируемого имущества, фактически находящегося и используемого в производственной деятельности обособленного подразделения?

Остаточная стоимость амортизируемых основных средств рассчитывается в целом по налогоплательщику и отдельно по обособленному подразделению. При этом амортизируемое имущество учитывается при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе головной организации или обособленного подразделения оно учитывается (см. письмо Минфина России от 10.05.11 г. N 03-03-06/2/77, совместное письмо Минфина России и ФНС России от 14.04.10 г. N 3-2-10/11).

Закрытие обособленного подразделения

Обособленное подразделение может быть закрыто, например, по причине его нерентабельности. Согласно прежней редакции п.п. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ срок, в течение которого организации, прекращающие деятельность через обособленные подразделения, должны сообщать об этом в налоговую инспекцию по месту нахождения организации, составлял один месяц со дня закрытия обособленного подразделения.

По новым правилам сообщить о закрытии обособленного подразделения необходимо в течение трех рабочих дней. Если организация закрывает филиал или представительство, то этот срок следует отсчитывать со дня принятия организацией такого решения. Если же организация закрывает иное обособленное подразделение, то трехдневный срок будет отсчитываться со дня прекращения деятельности через это обособленное подразделение (п.п. 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Порядок снятия с учета в случае прекращения работы и закрытия филиала, представительства или иного обособленного подразделения установлен п. 5 ст. 84 НК РФ. При этом наиболее актуальными остаются вопросы, касающиеся распределения прибыли между головной организацией и оставшимися подразделениями. Поскольку декларации по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года, налогоплательщику важно правильно распределить сумму прибыли между головной организацией и ее обособленными подразделениями в отчетных периодах, следующих за периодом закрытия одного или нескольких обособленных подразделений, а также по окончании календарного года.

Для этого организациям, не перешедшим на централизованную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации, целесообразно воспользоваться разъяснениями ФНС России, приведенными в письме от 1.10.09 г. N 3-2-10/23@. Налоговая база в целом по организации за последующие (после закрытия подразделения) отчетные периоды и календарный год, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения, исчисленной и отраженной в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто. Иными словами, налоговая база по организации и оставшимся работающим подразделениям должна быть определена без учета налоговой базы закрытого подразделения.

При этом возможны следующие варианты развития событий: когда налоговая база после закрытия обособленного подразделения в целом увеличивается, уменьшается или организацией получен убыток.

В апреле 2011 г. организация приняла решение о закрытии одного из четырех обособленных подразделений. За I квартал налоговая база по организации в целом составила 200 тыс. руб. Доля налоговой базы по закрытому в апреле обособленному подразделению была определена в размере 10% (20 тыс. руб.).

Вариант первый - налоговая база за первое полугодие в целом по организации увеличилась и составила 250 тыс. руб. При этом налоговую базу по закрытому обособленному подразделению за I квартал 2011 г. пересчитывать не нужно, а налоговая база, подлежащая распределению за полугодие между головной организацией и тремя оставшимися подразделениями, определяется без учета налоговой базы закрытого подразделения.

Вариант второй - налоговая база за первое полугодие уменьшилась и составила 150 тыс. руб. При этом налоговая база по закрытому обособленному подразделению должна быть уточнена, она составит 15 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 10%). В этом случае налоговая база организации за первое полугодие уменьшится на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению и составит 135 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 15 тыс. руб.). Эта налоговая база (135 тыс. руб.) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями. Таким образом, если база в целом за полугодие уменьшается, то налоговая база закрытого подразделения пересчитывается.

Вариант третий - организацией получен убыток. Вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей по налогу на прибыль (включая ежемесячные авансовые платежи) подлежит уменьшению, в том числе и в доле, приходящейся на закрытое обособленное подразделение.

Необходимо иметь в виду, что после снятия организации с учета в налоговом органе в связи с закрытием обособленного подразделения уточненные налоговые декларации и декларации за последующие отчетные (налоговые) периоды по этому обособленному подразделению представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (головной организации).

Вопрос о зачете (возврате) налога, излишне уплаченного по месту нахождения закрытого обособленного подразделения, рассматривается налоговым органом, в котором состоит на учете головная организация (см. письмо Минфина России от 17.03.06 г. N 03-03-04/1/258). Иными словами, после закрытия обособленного подразделения вопросы налоговых правоотношений рассматриваются налоговым органом, в котором состоит на учете головная организация.

Е.Н. Селянина,

кандидат экономических наук,

аудитор

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2011 г.