Бухгалтерский учет НДС экспорта продукции сельскохозяйственных организаций (Л.В. Постникова, Н.А. Беззубцева, "Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.)

Бухгалтерский учет НДС экспорта продукции сельскохозяйственных организаций

В статье рассматривается порядок начисления и предъявления к вычету НДС при экспорте товаров сельскохозяйственными организациями в страны Таможенного союза, СНГ и дальнего зарубежья, а также бухгалтерского учета операций по расчетам с бюджетом.

Вопросы налогообложения реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт и в настоящее время не утрачивают своей остроты и актуальности.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. При экспорте товаров освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 2 ст. 166 ТК РФ).

Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации признается местом реализации товаров при наличии следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Следовательно, реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта с территории Российской Федерации, признается объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке в размере 0%, в том числе при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Порядок документального подтверждения и оформления счетов-фактур при экспорте товаров зависит от конкретной страны, в которую осуществляется вывоз:

- в страны Таможенного союза (Республика Казахстан и Республика Беларусь);

- в страны СНГ (Республика Украина и др.) или в страны дальнего зарубежья.

Документальное подтверждение экспорта сельскохозяйственной продукции в страны Таможенного союза

С 1 июля 2010 года начал действовать Таможенный союз в составе трех государств - Республики Казахстан, Российской Федерации и Республики Беларусь. По решению Межгосударственного совета Евразийского экономического сообщества (ЕврАзЭС) от 21.05.2010 N 36 с 1 июля 2010 года в рамках Таможенного союза на его территории действуют Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение) и Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол). В рамках Таможенного союза подписаны международные договоры и создана нормативная база, регулирующие налогообложение экспортных операций, и механизмы взимания косвенных налогов во взаимной торговле в рамках Таможенного союза, отменены грузовая таможенная Декларация (ГТД), сертификат происхождения на товар по форме СТ-1.

Согласно ст. 1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Таможенного союза, с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза. Положения Протокола применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения, используются при поставке товаров как хозяйствующими субъектами стран - участников Таможенного союза, так и контрагентами из третьих стран.

В соответствии со ст. 2 Соглашения при условии документального подтверждения факта экспорта товаров с территории одного государства - участника Таможенного союза на территорию другого государства - участника Таможенного союза также применяется нулевая ставка НДС. При экспорте товара на территорию государства - члена Таможенного союза для налогообложения не имеет значения, кто является получателем товара, то есть при экспорте российской организацией продукции на территорию Республики Казахстан или Республики Белоруссии применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола, даже если договор заключен с иностранной организацией, не являющейся хозяйствующим субъектом Республики Казахстан или Республики Белоруссии.

Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), или дата выписки другого обязательного документа. В этом случае к экспортным поставкам применяется налоговая ставка в размере 0% при подтверждении факта экспорта. Для этого в налоговый орган участники ВЭД должны одновременно с налоговой декларацией представить пакет документов:

1) договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров, договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), договоры (контракты) на изготовление товаров, договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составляемое по форме, содержащейся в приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009. На заявлении должна быть отметка налогового органа государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств). При этом по усмотрению налоговых органов государств - членов Таможенного союза подается оригинал или копия указанного заявления;

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Пакет документов должен быть представлен в налоговые органы в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Согласно положениям ст. 3 Соглашения и ст. 2 Протокола взимание НДС по товарам, ввозимым на территорию одного государства - члена Таможенного союза с территории другого государства - члена Таможенного союза, осуществляется налоговыми органами того государства, на территорию которого ввезены товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров. Суммы НДС, уплаченные по ввезенным товарам, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого ввезены товары (п. 11 ст. 2 Протокола).

Если товар вывозится из Российской Федерации не на территорию государства - члена Таможенного союза, а через нее в третью страну, то право на применение нулевой ставки по НДС подтверждается следующим образом: в пакете подтверждающих документов представляются таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товаров (подпункт 3 и 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). Отметки, свидетельствующие о фактическом вывозе товаров, при вывозе через территорию Республики Казахстан или Республики Белоруссии, проставляются пограничными таможенными органами Казахстана или Белоруссии.

При перемещении товаров из одной страны Таможенного союза в другую автомобильным, железнодорожным, воздушным транспортом должны использоваться определенные транспортные (товаросопроводительные) документы. Для российских налогоплательщиков их формы приведены в приложениях к письму Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460.

В товаросопроводительных документах целесообразно указать коды ТНВЭД на каждый товар, что облегчит прохождение товара через таможенный пост.

При экспорте товаров в Белоруссию или Казахстан налогоплательщики применяют вычеты НДС по таким товарам в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному НК РФ в отношении экспорта товаров за пределы Таможенного союза (п. 1 ст. 1 Протокола).

Документальное подтверждение НДС при экспорте сельскохозяйственной продукции в страны СНГ и дальнего зарубежья

Для подтверждения обоснованности применения ставки в размере 0% в соответствии со ст. 165 НК РФ сельскохозяйственной организации в общем случае необходимо представить в налоговый орган следующие документы:

- копию внешнеторгового контракта, то есть контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписку банка (копия), которая является документом, подтверждающим фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному контрагенту на счет продавца-экспортера (налогоплательщика) в российском банке;

- копию таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, который осуществил выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который осуществлялся вывоз товара за пределы территории Российской Федерации. Но при перевозке товаров за рубеж на железнодорожном транспорте вместо таможенной декларации должны быть представлены иные документы: реестр выписок банка, реестр перевозных документов, оформленных при перемещении товаров в международном сообщении, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.

Для подтверждения нулевой ставки НДС по экспортируемым товарам в налоговые органы предоставляются реестры таможенных деклараций.

Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н определены правила представления в налоговые органы реестров таможенных деклараций для подтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных в соответствии с таможенным режимом экспорта. Эти реестры организации и индивидуальные предприниматели могут представлять в налоговые органы по месту постановки на учет вместо таможенных деклараций (их копий), предусмотренных подпунктом 3 п. 1 ст. 165 НК РФ. Реестры предоставляются в пакете документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки НДС, одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость.

Порядок отражения в бухгалтерском учете НДС при экспорте сельскохозяйственной продукции

Порядок отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость при экспорте товаров приведен в письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177. На сумму НДС, исчисленную согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по истечении 180 дней, должна быть сделана запись:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению"

К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению".

Перечисление в бюджет суммы начисленного НДС отражается традиционной записью:

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к начислению"

К-т 51 "Расчетные счета" при перечислении ее в бюджет.

Суммы НДС, возвращенные бюджетом сельскохозяйственной организации в соответствии со ст. 176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете:

Д-т 51 "Расчетные счета"

К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению".

В случае неподтверждения сельскохозяйственной организацией обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Порядок возмещения НДС при экспорте товаров

Плательщики НДС имеют право на налоговые вычеты в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС по экспортируемым товарам применяются на момент определения налоговой базы по экспортным операциям, то есть на последнее число квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку НДС. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, сельскохозяйственная организация не представит данные документы (их копии), то операции по реализации этих товаров подлежат налогообложению по ставкам в размере 10%. В этом случае НДС по экспортной операции необходимо перечислить в бюджет за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ). Экспортер должен подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором была произведена отгрузка товаров на экспорт.

Если данные документы будут представлены в налоговый орган позже 180 дней, то уплаченные суммы налога подлежат возврату сельскохозяйственной организации в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ.

Таким образом, вычет НДС по экспортированным товарам производится:

- в квартале, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку НДС;

- в квартале, в котором произведена отгрузка товаров, если пакет документов, подтверждающих экспорт, собран и представлен в налоговые органы более через 180 календарных дней.

Если нулевая ставка была подтверждена в текущем квартале, а право на вычет "входного" НДС будет подтвержден только в следующем квартале, то в декларации за следующий квартал сельскохозяйственная организация должна отразить появившиеся вычеты по ранее подтвержденному экспорту: дополнительно заполнить раздел 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям..., обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)". Причем документы, подтверждающие фактический экспорт, повторно представлять в налоговую инспекцию не нужно.

В течение трех лет за налогоплательщиком сохраняется право представить в налоговые органы документы (их копии) и декларации по НДС, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При использовании этого права уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ. Течение трехлетнего срока начинается с того налогового периода, в котором произведена отгрузка.

Если налогоплательщик при покупке товара принял "входной" НДС к вычету на момент принятия его к учету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), а затем решил перепродать данное имущество за рубеж (в страны Таможенного союза или другие государства), то он обязан восстановить этот налог не позднее того квартала, в котором произошла экспортная отгрузка (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Предъявление НДС к вычету в момент принятия материальных ценностей, работ, услуг к учету возможно в случае, если организация реализует аналогичные товары и на экспорт, и на территории Российской Федерации, то есть в момент приобретения товаров было неизвестно, что они будут экспортированы. Восстановленные суммы НДС следует отражать по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", к которому для этих целей можно открывать отдельный субсчет (аналитический счет) "НДС по товарам, реализуемым на экспорт".

Порядок формирования и учета счетов-фактур

Учет счетов-фактур зависит от срока, в течение которого сельскохозяйственная организация соберет все необходимые документы. Если налогоплательщик собирает все необходимые документы в установленный НК РФ срок, то выставленный покупателю счет-фактура должен регистрироваться в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов. Полученные от поставщиков счета-фактуры согласно п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов. Возмещение сумм "входного" НДС из бюджета по экспорту производится не позднее чем через три месяца, считая со дня предоставления декларации по налоговой ставке 0% и требуемых документов (ст. 176 НК РФ). В течение этого срока налоговая инспекция выносит решение о возмещении НДС через зачет или возврат налога (п. 4 ст. 176 НК РФ). До получения решения налоговых органов организация-экспортер не вправе отразить в бухгалтерском учете зачет или возврат НДС.

Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок, то ранее выставленный покупателю со ставкой 0% счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10%, и он регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. Выставленный покупателю счет-фактура, в котором отражена реализация, облагаемая по ставке 10%, должен регистрироваться в книге продаж на дату фактической отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ). Полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

В этом случае экспортеру придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. Выписанный вначале счет-фактуру со ставкой НДС 0% не целесообразно аннулировать. Если в дальнейшем документы, подтверждающие экспорт, все же будут собраны, экспортер может зарегистрировать счет-фактуры в книге продаж. Счет-фактура, в котором отражена реализация, облагаемая по ставке 10%, регистрируется в этом случае в книге покупок. Пени, уплаченные налогоплательщиком при подтверждении экспорта после 180 дней, не возвращаются.

Раздельный учет НДС при экспортных операциях

Налоговым вычетом по НДС налогоплательщик может воспользоваться при реализации сельскохозяйственной продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт при условии ведения им раздельного учета сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций по реализации товаров.

НК РФ не устанавливает специальных правил ведения раздельного учета сумм "входного" НДС. Налогоплательщик может самостоятельно его определить и отразить в приказе об учетной политике организации (п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимо отметить, что экспортер не освобождается от ведения раздельного учета, даже если расходы на производство товаров, отгруженных за границу, не превышают 5% общих расходов на производство.

Согласно положениям ст. 153 НК РФ сумма НДС определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Кроме того, нужно также раздельно учитывать суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам, которые используются в операциях, облагаемых по ставке 0%, и в других операциях.

На практике раздельный учет НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), ведется с учетом следующих показателей:

- стоимости реализуемых на экспорт и на внутреннем рынке товаров;

- фактических расходов;

- удельной доли экспортированной продукции в количественном исчислении в общем объеме реализованной продукции;

- удельной доли экспортированной продукции по себестоимости в общей себестоимости отгруженной продукции;

- иных показателей, выбранных налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

В учетной политике необходимо указать используемый метод раздельного учета, например:

а) пропорционально стоимости поступивших (произведенных организацией) товаров. При данном методе необходимо заранее знать,

какие товары будут реализованы на экспорт, а какие - на внутреннем рынке.

Если организация приобретает материалы, которые полностью предназначены для производства экспортной продукции, то учет можно построить следующим образом:

Д-т 10 "Материалы", субсчет "Материалы для производства экспортной продукции"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты на учет материалы;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по экспортным операциям"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтен предъявленный НДС;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" субсчет "НДС по экспортным операциям" - принят к вычету НДС в периоде подтверждения экспорта в порядке, определенном ст. 165 НК РФ, или в периоде отгрузки готовой продукции при неподтвержденном экспорте;

б) по объемам продаж. При его применении к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" следует открывать дополнительные субсчета: субсчет "НДС по экспортным операциям", субсчет "НДС по операциям на внутреннем рынке".

В течение налогового периода весь "входной" НДС накапливается на субсчетах "Налог на добавленную стоимость по приобретении основных средств", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам", "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". В конце отчетного периода определяется доля выручки от реализации экспортных товаров в общей выручке сельскохозяйственной организации. Полученный результат умножается на сумму НДС, отраженного, например, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", что позволит определить сумму НДС, которая должна быть отражена на счете 19, субсчет "НДС по экспортным операциям", и принимается к зачету в подтверждение ставки 0%.

Пример

Сельскохозяйственная организация "Солнышко" реализует свою продукцию как на внутреннем рынке, так и на экспорт. "Входной" НДС за истекший налоговый период составил 900 000 руб. Выручка за месяц составила 2 000 000 руб., из них 500 000 руб. получены от экспортной выручки, а 1 500 000 руб. - от продажи на внутреннем рынке.

Для определения суммы "входного" НДС, относящегося к экспортным операциям, необходимо рассчитать сумму НДС, приходящуюся на экспорт продукции:

900 000 руб. х 500 000 руб. / 2 000 000 руб. = 225 000 руб.

На операции по реализации продукции на внутреннем рынке приходится НДС в размере 675 000 руб. (900 000 - 225 000).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по экспортным операциям"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - на сумму 175 000 руб. - учтен НДС по экспортным операциям;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по операциям на внутреннем рынке"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", - на сумму 525 000 руб. - учтен оплаченный НДС по операциям на внутреннем рынке.

Библиографический список

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

3. Протокол о порядке взимания косвенных налогов при экспорте и импорте от 11.12.2009.

4. Протокол об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009.

5. Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (Москва, 25.01.2008) с изменениями от 11.12.2009.

6. Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)".

7. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций, утвержденные Минсельхозом России 13.06.2001.

8. Хоружий Л.И. Задачи бухгалтерского учета в условиях модернизации экономики России // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - N 8. - С. 4-9.

9. Хоружий Л.И., Постникова Л.В., Кудаева О.В. Развитие системы бухгалтерского учета экспортно-импортных операций организаций АПК: Монография / Л.И. Хоружий, Л.В. Постникова, О.В. Кудаева. М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2010. - 284 с.

10. Карзаева Н.Н. Учет НДС по операциям, включаемым и не включаемым в налогооблагаемую базу // Бухгалтерский учет. - 2008. - N 7. - С. 28-31.

Л.В. Постникова,

канд. экон. наук, доцент зав. кафедрой бухгалтерского

учета РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

Н.А. Беззубцева,

ассистент кафедры бухгалтерского учета

РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

"Бухучет в сельском хозяйстве", N 11, ноябрь 2011 г.