Какие действия нужно предпринять, если основной партнер с 2012 года перейдет на "упрощенку" (О.А. Курбангалеева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.)

Какие действия нужно предпринять, если основной партнер с 2012 года перейдет на "упрощенку"

Контрагент компании переходит с 2012 года на "упрощенку". Такое решение приведет к переменам в деятельности не только этой компании, но и ее партнеров. Выгодно ли организации на общем режиме продолжать сотрудничество с "упрощенцем"? Какие у нее могут возникнуть проблемы по незавершенным сделкам? Ответы - в статье.

Если контрагент переходит на "упрощенку", то основные проблемы у компании возникают с НДС (о том, как подтвердить, что партнер является "упрощенцем", см. врезку справа). Ведь организации, применяющие данный спецрежим, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением ряда случаев (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В частности, обязанность по уплате налога возникает:

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- заключении договора простого товарищества, договора доверительного управления имуществом или концессионного соглашения на территории РФ (ст. 174.1 НК РФ);

- выполнении обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 НК РФ);

- выставлении покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Справка. Какие документы подтвердят, что партнер действительно является "упрощенцем"

По мнению Минфина России, организации, чей партнер применяет упрощенную систему налогообложения, обязательно нужно потребовать следующие документы, подтверждающие его "упрощенный" статус (письмо от 16.05.11 N 03-11-06/2/75):

- информационное письмо налоговиков о дате перехода на УСН или его заверенная копия (форма письма приведена в приложении N 7 к приказу ФНС России от 13.04.10 N ММВ-7-3/182@);

- копию титульного листа его декларации по налогу, уплачиваемому при УСН.

Зачем нужно требовать от партнера подтверждения его перехода на УСН? Ответ очевиден - чтобы была полная уверенность в том, что он действительно "упрощенец", поэтому не обязан предъявлять организации - покупателю или заказчику к уплате НДС и выписывать счет-фактуру.

Ведь если это не так, то в будущем не исключены попытки контрагента - мнимого "упрощенца" взыскать этот НДС с данной организации. Подобные случаи уже рассматривались в суде (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.11 N А17-2935/2010).

"Упрощенец" является покупателем товаров или заказчиком работ, услуг

Предположим, организация - плательщик НДС реализует товары, работы или услуги другой компании. При отгрузке товаров, передаче результатов выполненных работ, оказанных услуг продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет и выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Налоговый режим, который применяет покупатель, для продавца или подрядчика никакого значения не имеет.

Пример 1

ООО "Продавец" реализует ООО "Покупатель" товары бытовой химии.

В декабре 2011 года в адрес покупателя отгружена партия товара на сумму 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). На отгрузку оформлен счет-фактура и зарегистрирован в книге продаж.

С 1 января 2012 года ООО "Покупатель" перешло на УСН. В январе в адрес этой организации отгружена партия товара на сумму 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). На отгруженный товар ООО "Продавец" также обязано составить счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них организация регистрирует в книге продаж, а второй передает покупателю.

Поскольку организация-"упрощенец" не признается плательщиком НДС, то она не вправе принять к вычету сумму налога, уплаченную при покупке товаров, работ и услуг. В то же время согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ у нее есть возможность включить уплаченный "входной" НДС в состав расходов (если объект налогообложения - доходы минус расходы) и тем самым уменьшить "упрощенную" налоговую базу.

"Упрощенец" выступает продавцом товаров или исполнителем работ, услуг

Компания-продавец, сотрудничающая с организацией-покупателем на общем режиме, с 1 января 2012 года решила перейти на упрощенную систему налогообложения. Поскольку "упрощенец" освобожден от обязанностей плательщика НДС, в стоимость товаров, работ и услуг, которые он реализует, НДС не включается, счет-фактуру с выделенным налогом он также не выставляет. Следовательно, у покупателя не будет возможности принять к вычету "входной" НДС.

Договор заключен до перехода продавца на УСН, а отгрузка произведена после такого перехода. Предположим, что в договорах, которые заключены в 2011 году, выделена сумма НДС, а исполнение обязательств по этим договорам будет осуществляться уже в 2012 году после перехода продавца на УСН. Тогда в эти документы необходимо внести соответствующие изменения. Ведь на момент отгрузки продавец уже не будет плательщиком НДС. Значит, в стоимость товаров, работ или услуг, реализуемых "упрощенцем", НДС уже не включается.

Для внесения изменений необходимо составить дополнительное соглашение, которое должно вступить в силу не позднее 31 декабря текущего года. Данная дата выбрана не случайно. В последний день года организация, которая планирует перейти на УСН, должна завершить все операции по НДС. Это необходимо, поскольку с 1 января следующего года она уже не будет являться плательщиком данного налога. Последняя декларация по НДС, которую обязана составить организация, меняющая свой режим налогообложения, представляется в налоговые органы до 20 января следующего года.

Пример 2

По договору подряда, заключенному 1 ноября 2011 года, ООО "Подрядчик" выполняет строительные работы по возведению здания для ООО "Заказчик". Общая стоимость работ составила 5 900 000 руб. (включая НДС 900 000 руб.). Срок сдачи выполненных работ - 1 марта 2012 года.

ООО "Подрядчик" направило в налоговую инспекцию заявление о переходе на УСН с 1 января 2012 года и уведомило об этом контрагента. В данном случае стороны должны пересмотреть стоимость строительных работ, указанных в договоре. Возможны следующие варианты.

Вариант 1. Общая стоимость строительных работ уменьшается и составит 5 000 000 руб. без учета НДС.

Вариант 2. Стороны могут сохранить общую стоимость строительных работ, но исключить из стоимости НДС. Тогда в дополнительном соглашении к договору строительного подряда следует определить стоимость строительных работ в размере 5 900 000 руб. без учета НДС.

Предоплата перечислена до перехода продавца на УСН, а отгрузка осуществлена после перехода. При переходе на "упрощенку" продавцу нужно пересмотреть авансы, полученные от покупателей в счет предстоящей поставки. Напомним, на общем режиме налогообложения при получении авансовых платежей поставщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, налогоплательщик вправе принять ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако "упрощенцы" плательщиками НДС не являются и на них нормы главы 21 НК РФ не распространяются. Следовательно, если к моменту отгрузки организация уже перешла на УСН, то предъявить к вычету НДС, уплаченный с авансов, она не сможет.

Вычет налога с авансов, полученных до перехода на УСН, невозможен и в том случае, когда в момент отгрузки продавец-"упрощенец" выставляет счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае ему придется уплатить в бюджет сумму НДС, указанную в этих счетах-фактурах (п. 5 ст. 173 НК РФ). Причем права на вычет НДС, исчисленного при получении авансов, у нее все равно нет.

Однако из данной ситуации есть выход. Суммы НДС, исчисленные и уплаченные на общем режиме с сумм полученного аванса, подлежат вычету у продавца в последнем налоговом периоде, который предшествует месяцу его перехода на "упрощенку". Но только при наличии документов, подтверждающих фактический возврат сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика-продавца на спецрежим (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).

Теперь рассмотрим, что нужно учитывать покупателю - плательщику НДС, который перечислил аванс будущему "упрощенцу". Получив предоплату, продавец выдал ему счет-фактуру на сумму аванса (п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Покупатель на основании этого счета-фактуры принял НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Но до конца года будущий "упрощенец" возвращает ему сумму НДС. Значит, раз товар, работа или услуга будут реализовываться уже без НДС, сумму налога, принятую к вычету с предоплаты, покупателю нужно восстановить. Данный порядок организации применяют в случае, когда стоимость товаров, работ, услуг в договоре на основании дополнительного соглашения пересматривается в сторону уменьшения на сумму НДС (вариант 1 из примера 2).

Пример 3

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, согласно договору ООО "Заказчик" должно перечислить подрядчику аванс в размере 50% от общей стоимости строительных работ. Поэтому в счет выполнения работ по договору строительного подряда 2 ноября заказчик перечислил подрядчику предоплату в размере 2 950 000 руб. На сумму полученного аванса ООО "Подрядчик" составило счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них общество зарегистрировало в книге продаж, а другой передало заказчику. НДС с аванса в размере 450 000 руб. (2 950 000 руб. х 18 : 118) подрядчик исчислил к уплате в бюджет. Полученный счет-фактуру заказчик зарегистрировал в книге покупок и принял к вычету НДС в размере 450 000 руб.

После того как подрядчик направил в инспекцию заявление о переходе на УСН, стороны пересмотрели стоимость строительных работ, снизив ее до 5 000 000 руб. без учета НДС, и заключили дополнительное соглашение.

Подрядчик в данном случае 31 декабря 2011 года вернул заказчику НДС, полученный в составе аванса, - 450 000 руб. Счет-фактуру на аванс общество зарегистрировало в книге покупок, а значит, вправе принять к вычету НДС, ранее уплаченный с полученного аванса.

Заказчик в этот же день зарегистрировал счет-фактуру подрядчика на аванс в книге продаж и восстановил к уплате ранее принятый к вычету НДС с аванса, который вернул подрядчик (450 000 руб.).

Примечание. Иногда "упрощенцы", чтобы не потерять покупателей или заказчиков, выставляют им счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Однако право на налоговый вычет по такому документу покупателю или заказчику придется отстаивать в суде.

Как уже отмечалось, стороны могут оставить общую стоимость товаров, работ, услуг, указанную в договоре, без изменения, но исключить из нее НДС (вариант 2 из примера 2). В таком случае продавец вправе не возвращать налог с полученного аванса.

Однако свое право на вычет НДС с аванса ему придется отстаивать в суде. Отметим, что суды признают вычет правомерным в ситуации, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, продавец, переходящий на УСН, заключает с ним соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.10 N А21-11991/2009). Но само наличие судебной практики показывает, что это довольно рискованный шаг.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 3. Допустим, после того как ООО "Подрядчик" направило в инспекцию заявление о переходе на УСН, стороны пересмотрели стоимость строительных работ. Они заключили дополнительное соглашение, согласно которому стоимость работ равна 5 900 000 руб. без НДС (вариант 2 из примера 2). Также была пересмотрена и сумма аванса. Она составила 2 950 000 руб. без НДС.

По соглашению сторон сумма НДС в размере 450 000 руб., ранее уплаченная покупателем в составе аванса в счет выполнения строительных работ, засчитывается в счет оплаты стоимости строительных работ по договору подряда. Дополнительное соглашение к данному договору вступило в силу 31 декабря 2011 года. В этот день подрядчик зарегистрировал счет-фактуру на полученный аванс в книге покупок и приобрел право принять к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса. А заказчик зарегистрировал данный счет-фактуру в книге продаж, а также восстановил к уплате в бюджет НДС в размере 450 000 руб., ранее принятый к вычету.

Если изменения в договор с поставщиком - будущим "упрощенцем" не были внесены. Предположим, стороны решили не вносить никаких изменений в договор, заключенный в 2011 году, стоимость которого включает НДС. Хотя с 2012 года продавец или подрядчик переходит на УСН. В такой ситуации продавец-"упрощенец" в 2012 году будет обязан оформить счет-фактуру на отгруженные товары, работы, услуги с указанием НДС и зарегистрировать его в книге продаж.

Налог, указанный в счете-фактуре, данная организация должна перечислить в бюджет и представить декларацию по нему. Основание - пункт 5 статьи 173 и пункт 5 статьи 174 НК РФ. К вычету НДС она принять не сможет, и в расходах, уменьшающих налоговую базу, уплаченный НДС также учесть не получится. То есть всю сумму выручки придется включить в "упрощенную" налоговую базу (подробнее см. врезку на с. 32). В свою очередь покупателю право на вычет НДС на основании счета-фактуры, полученного от "упрощенца", придется отстаивать в суде.

Кстати. Возможен ли вычет НДС на основании счета-фактуры "упрощенца"

Нередко покупатели или заказчики, применяющие общий режим налогообложения, требуют от продавцов-"упрощенцев" выдачи счетов-фактур с выделенным НДС, и те на это соглашаются. Вместе с тем подобное решение влечет для них самих негативные налоговые последствия.

Напомним, если неплательщик НДС выставляет счет-фактуру с выделенной суммой налога, то согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ ему придется перечислить ее в бюджет. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 30.06.11 N 03-11-11/107, от 29.04.10 N 03-07-14/30 и ФНС России от 24.07.08 N 3-1-11/239. Кроме того, такому продавцу нужно будет подать декларацию по НДС. Но и это еще не все.

Главная неприятность для "упрощенцев" заключается в том, что в доходы им необходимо включить всю сумму, полученную от покупателя, не уменьшая ее на величину НДС. Ведь ни в статье 346.15, ни в статье 249 НК РФ, в соответствии с которыми "упрощенцы" определяют доходы от реализации, не говорится о возможности уменьшения доходов на сумму НДС. Поэтому вся выручка, полученная от покупателя, отражается в Книге учета доходов и расходов одной строкой (письма Минфина России от 13.03.08 N 03-11-04/2/51 и УФНС России по г. Москве от 03.02.09 N 16-15/008584).

Конечно, в определении ВАС РФ от 08.06.09 N ВАС-17472/08 указано, что НДС, полученный от покупателя, не считается доходом продавца, поскольку он не является его экономической выгодой. Аналогичное мнение высказывали и нижестоящие суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 14.08.09 N А32-18246/2008-46/245 и Уральского от 12.11.07 N Ф09-9123/07-С3 округов). Однако следование этой позиции грозит неминуемыми претензиями со стороны налоговиков при проверке.

Далее, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС по товарам, работам или услугам, которые были использованы для рассматриваемой ситуации, у него не возникает. Да и в расходы, учитываемые при расчете "упрощенного" налога, включить сумму НДС он не может.

Дело в том, что в подпункте 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ речь идет о суммах налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ. А в данном случае "упрощенец" уплачивает НДС в бюджет на основании добровольно выставленного счета-фактуры.

Организациям - плательщикам НДС, которые требуют от "упрощенцев" счета-фактуры с выделенной суммой налога, следует учитывать, что такой НДС к вычету принять вряд ли получится. Ведь данные счета-фактуры выставлены в нарушение правил статьи 169 НК РФ (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-07-11/126, от 29.11.10 N 03-07-11/456 и ФНС России от 06.05.08 N 03-1-03/1925). Такое же мнение высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от 07.10.08 N А55-17484/2007.

Однако ранее Минфин России придерживался другой позиции. В письме от 11.07.05 N 03-04-11/149 сказано, что у налогоплательщика, который перечислил налог неплательщику НДС, есть право на вычет в общеустановленном порядке. Ведь в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ вся сумма налога на добавленную стоимость, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет поставщиком, применяющим УСН.

Такой же позиции придерживается и большинство судов (постановления ФАС Московского от 30.06.11 N КА-А40/6142-11-2, от 26.08.11 N КА-А40/7396-11-П, от 23.05.11 N КА-А40/4436-11, Уральского от 14.04.11 N Ф09-1071/11-С2, Центрального от 02.11.10 N А54-7465/2009С8 и Дальневосточного от 29.11.10 N Ф03-8343/2010 округов).

Следовательно, при покупке товаров, работ и услуг у организации, применяющей УСН, покупатель на общем режиме может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС. Однако свое право на вычет ему наверняка придется отстаивать в суде.

Подведем итоги. Договоры, заключенные до перехода продавца на УСН, особенно если по ним уже перечислена предоплата, требуют корректировки. Если при переходе поставщика или подрядчика на "упрощенку" покупателю или заказчику удалось договориться об изменении стоимости товаров, работ, услуг в сторону уменьшения на сумму НДС (вариант 1), то никаких дополнительных расходов на приобретение товаров, работ, услуг у нее возникает.

Если общая стоимость товаров, работ, услуг в договоре не меняется, но из нее исключается НДС (вариант 2), то для покупателя или заказчика переход поставщика или подрядчика на УСН влечет негативные последствия, поскольку расходы на приобретение товаров, работ, услуг в этом случае увеличиваются на 18%.

На "упрощенку" планирует перейти доверитель, принципал или комитент

Посреднические услуги, как правило, оказываются на основании договора поручения (глава 49 ГК РФ), договора комиссии (глава 51 ГК РФ) или агентского договора (глава 52 ГК РФ). Так, по договору поручения поверенный совершает от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (п. 1 ст. 971 НК РФ), а доверитель выплачивает ему вознаграждение и возмещает расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (п. 1 ст. 972 и п. 2, 4 ст. 975 ГК РФ).

По договору комиссии комиссионер по поручению комитента совершает одну или несколько операций от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ), а комитент выплачивает ему вознаграждение и возмещает посреднику расходы (п. 1 ст. 991 и ст. 1001 ГК РФ). А по агентскому договору по поручению принципала агент совершает юридические и иные действия либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Принципал уплачивает агентское вознаграждение и возмещает агенту суммы, израсходованные им на выполнение агентского договора (ст. 1006 и 1011 ГК РФ).

Итак, организация на общем режиме, которая выступает в роли посредника, обязана уплачивать НДС только с суммы своего посреднического вознаграждения. Также ей следует выставить счет-фактуру доверителю, принципалу или комитенту на сумму своего вознаграждения. Причем в облагаемую базу по НДС посредник я не включает:

- выручку, полученную от покупателей, при реализации товаров, работ и услуг доверителя, принципала или комитента;

- суммы, поступившие от доверителя, принципала или комитента для выполнения посреднической сделки либо в качестве компенсации расходов, понесенных посредником. К таким расходам относятся затраты, связанные с реализацией товаров, работ, услуг, например затраты на транспортировку товаров.

Таким образом, для посредника не имеет значения режим налогообложения, который применяет доверитель, принципал или комитент. Денежные средства, полученные от них, посредник не учитывает при расчете собственного НДС.

Пример 5

ООО "Посредник" заключило договор комиссии с ООО "Комитент" на реализацию оборудования. Размер комиссионного вознаграждения с учетом НДС согласно договору равен 10% от стоимости реализованного товара. Сумму вознаграждения посредник удерживает из выручки комитента при поступлении оплаты от покупателей. В декабре 2011 года посредник получил на реализацию партию оборудования на общую сумму 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). На основании товарной накладной он отразил за балансом его продажную стоимость - 472 000 руб.

Половина товара на сумму 236 000 руб. была продана и оплачена в декабре 2011 года, а другая половина - в январе 2012 года. Покупателям посредник выставил счета-фактуры от своего имени на общую сумму 236 000 руб. НДС, указанный в счетах-фактурах, - 36 000 руб. Комитент на основании информации, полученной от комиссионера, исчислил к уплате в бюджет НДС в размере 36 000 руб., а счета-фактуры, полученные от посредника, подшил в журнал учета счетов-фактур, выданных без регистрации в книге продаж. Также комитент оформил счета-фактуры на сумму 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.). Первые их экземпляры он зарегистрировал в книге продаж, а вторые - передал посреднику.

Посредник подшил полученные от комитента счета-фактуры в журнал учета счетов-фактур, полученных без регистрации в книге покупок. Данная организация 31 декабря 2011 года представила ООО "Комитент" отчет комиссионера и отразила выручку в размере комиссионного вознаграждения - 23 600 руб. (236 000 руб. х 10%), а также исчислила к уплате в бюджет НДС в размере 3600 руб. (23 600 руб. х 18 : 118). Кроме того, комиссионер перечислил комитенту выручку от реализации товара за вычетом своего вознаграждения - 212 400 руб. (236 000 - 23 600).

С 1 января 2012 года ООО "Комитент" перешло на "упрощенку". Поэтому товары, реализуемые комиссионером, теперь не облагаются НДС. В связи с этим 31 декабря 2011 года посредник оформил возвратную накладную на товары, которые не были реализованы в 2011 году, их стоимость - 236 000 руб. (включая НДС 36 000 руб.).

Вариант 1. Комитент 31 декабря уменьшил стоимость товаров, передаваемых на комиссию, на сумму НДС. В этот же день он оформил товарную накладную на сумму 200 000 руб. на те же товары (оборудование) без указания НДС в его стоимости. Посредник, получив накладную и товары, отразил за балансом стоимость комиссионных товаров - 200 000 руб.

В январе 2012 года данные товары были реализованы. Причем комиссионер покупателям счета-фактуры не выставлял, поскольку их собственник - ООО "Комитент" не является плательщиком НДС.

Посредник 31 января 2012 года представил комитенту отчет. В нем отражена стоимость реализованных товаров (200 000 руб.) и сумма комиссионного вознаграждения - 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%). Причем данная сумма включает НДС - 3050,85 руб. (20 000 руб. х 18 : 118). НДС с вознаграждения комиссионер исчислил к уплате в бюджет. Кроме того, посредник перечислил комитенту выручку от реализации оборудования за вычетом своего вознаграждения - 180 000 руб. (200 000 - 20 000).

Вариант 2. Комитент не уменьшил стоимость товаров, передаваемых на комиссию, а в этот же день оформил товарную накладную на сумму 236 000 руб. на данный товар, но уже без указания НДС в составе его стоимости.

Посредник отразил за балансом стоимость товаров, полученных на комиссию, - 236 000 руб. В январе 2012 года эти товары были реализованы покупателям, причем комиссионер не выставлял им счета-фактуры, поскольку собственник товаров не является плательщиком НДС.

Комиссионер 31 января представил ООО "Комитент" отчет об исполнении комиссионной сделки. В нем отражены:

- стоимость реализованных товаров - 236 000 руб.;

- сумма вознаграждения посредника - 23 600 руб. (236 000 руб. х 10%), которая включает НДС 3600 руб. (23 600 руб. х 18 : 118);

- сумма выручки от реализации товаров за вычетом вознаграждения, которую комиссионер перечислил комитенту, - 212 400 руб. (236 000 - 23 600).

Кроме того, посредник с суммы комиссионного вознаграждения исчислил к уплате в бюджет НДС в размере 3600 руб.

"Упрощенец" выступает в качестве поверенного, комиссионера или агента

Предположим, организация на общем режиме выступает в роли комитента. В этом случае облагаемую базу по НДС она определяет в общем порядке в соответствии со статьей 154 НК РФ. То есть налог к уплате в бюджет рассчитывается со всей стоимости реализованных посредником товаров, работ или услуг. Напомним, при передаче товаров комиссионеру у комитента не возникает базы по НДС. При реализации комиссионных товаров на посредника возложена обязанность по оформлению счетов-фактур для покупателей. При этом не имеет значения, является посредник плательщиком НДС или нет.

По общим правилам комиссионер оформляет от своего имени на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах. Один экземпляр он передает покупателю, а другой подшивает в журнал учета выданных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Затем комиссионер передает сведения о выставленном счете-фактуре комитенту. Тот в свою очередь переносит данные, указанные в счете-фактуре комиссионера, в счет-фактуру, который он оформляет от своего имени на имя покупателя (письмо ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/85@).

Счет-фактура составляется в двух экземплярах. Один из них комитент подшивает в журнал учета выданных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж. Другой экземпляр он передает комиссионеру. В этот же момент комитент должен исчислить в бюджет НДС с выручки от реализации товаров, работ, услуг.

Комиссионер подшивает полученный от комитента счет-фактуру в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок. Таким образом, порядок исчисления и уплаты НДС со стоимости реализованных товаров, принадлежащих комитенту, не зависит от налогового режима, который применяет организация-комиссионер.

Нужно ли комиссионеру-"упрощенцу" уплачивать НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или комитенту? Нет, не нужно. У посредника-"упрощенца", который не является плательщиком НДС, отсутствует обязанность вести книги покупок и книги продаж и уплачивать НДС в бюджет из-за того, что он перевыставляет счета-фактуры комитенту или покупателю по товарам, работам и услугам комитента.

Ведь комиссионер в данном случае не становится плательщиком НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Это подтверждают и письма Минфина России от 12.05.11 N 03-07-09/11, от 28.04.10 N 03-11-11/123, от 20.01.09 N 03-07-09/01, и суды (постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.11 N Ф03-1545/2011, Ф03-3129/2011).

Пример 6

ООО "Комитент" 1 декабря 2011 года передало на комиссию ООО "Комиссионер" партию товаров стоимостью 708 000 руб. (включая НДС 108 000 руб.). Обе организации - плательщики НДС. Согласно отчету комиссионера в декабре был реализован товар на сумму 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). На указанную сумму комиссионер выставил счет-фактуру на имя покупателя и не регистрировал его в книге продаж. Данные этого счета-фактуры комиссионер сообщил комитенту.

Комитент в момент отгрузки комиссионером товара покупателю исчислил НДС к уплате в бюджет в размере 54 000 руб. На основании данных из счета-фактуры, составленного посредником в адрес покупателя, оформил счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них комитент зарегистрировал в книге покупок, а второй передал посреднику.

С 1 января 2012 года ООО "Комиссионер" перешло на "упрощенку". Тем не менее при реализации товаров комитента - плательщика НДС данная организация по-прежнему обязана составлять счета-фактуры для покупателей. Так, в январе 2012 года были реализованы товары на сумму 354 000 руб. (включая НДС 54 000 руб.). На указанную сумму комиссионер выставил счет-фактуру покупателю, а данные этого счета-фактуры сообщил комитенту, который исчислил к уплате в бюджет НДС в размере 54 000 руб., а далее действовал в том же порядке, что и в декабре 2011 года.

Что касается налогового вычета с суммы вознаграждения посредника, то доверителю, комитенту и принципалу нужно учитывать следующее. Сумму НДС с вознаграждения, предъявленную поверенным, комиссионером, агентом, он вправе принять к вычету при выполнении следующих условий:

- посреднические услуги отражены в учете;

- есть в наличии счета-фактуры посредника - плательщика НДС;

- поручение выполнено для облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если же поручение по своему характеру не связано с операциями, облагаемыми НДС, сумма налога, предъявленного посредником, учитывается в стоимости посреднических услуг (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Это возможно в случае, когда посредник представляет интересы доверителя в арбитражном суде по делу о взыскании штрафных санкций за несвоевременную поставку товара.

Следовательно, если организация-комитент использует посреднические услуги для операций, облагаемых НДС, для нее имеет значение, какой налоговый режим применяет посредник. Поскольку после перехода посредника на УСН у данного комитента не будет возможности предъявить к вычету "входной" НДС с посреднического вознаграждения.

Кроме того, в случае перехода посредника на УСН сторонам сделки придется внести изменения в посреднический договор, касающиеся суммы вознаграждения посредника, - либо уменьшить его на сумму НДС, либо оставить его сумму прежней, но теперь уже без учета НДС.

Статус "упрощенца" получил участник или акционер хозяйственного общества

Согласно подпункту 2 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ дивиденды, полученные "упрощенцем", облагаются налогом на прибыль. Если их выплачивает российская компания на общем режиме, она признается налоговым агентом. Она должна удержать с доходов "упрощенца" налог на прибыль и перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 275 НК РФ). В то же время организация-участник на "упрощенке" налог на прибыль с дивидендов не рассчитывает и не уплачивает. Декларацию по налогу на прибыль ей также представлять не нужно (письмо ФНС России от 01.03.10 N 3-2-10/4). Данная позиция налоговиков согласована с Минфином России.

Ранее финансовое ведомство считало, что при получении дивидендов от российской организации "спецрежимник" должен был представить декларацию по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 23.09.09 N 03-11-06/2/197).

Следовательно, после перехода на УСН получателя дивидендов для российской организации, выплачивающей дивиденды, ничего не изменится. Ей по-прежнему придется рассчитывать и удерживать с этих доходов налог на прибыль.

Примечание. Переход на "упрощенку" компании, выплачивающей дивиденды организации - плательщику налога на прибыль, никак не повлияет на деятельность последней.

"Упрощенец" выплачивает дивиденды

Возможна и обратная ситуация, когда российская организация - плательщик налога на прибыль получает дивиденды от компании, перешедшей на "упрощенку". Как уже отмечалось, "упрощенцы" не освобождены от обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Таким образом, при выплате дивидендов организация, перешедшая на УСН, обязана рассчитывать налог на прибыль с дивидендов и перечислять его в бюджет. Кроме того, ей необходимо представить в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль. Получается, что режим налогообложения компании, выплачивающей дивиденды, не имеет значения. Как при общем режиме налогообложения, так и при спецрежиме, при их выплате она должна удержать налог на прибыль.

О.А. Курбангалеева,

генеральный директор ООО "Консалтинг успешного бизнеса",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2011 г.