Учёт переходящих отпусков (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.)

Учёт переходящих отпусков

Каждый работник имеет право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 21 ТК РФ). Обычно продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).

Трудовым законодательством предусмотрены и ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска (ст. 116 ТК РФ). Например, работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днём и т.д.

Продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).

Сотрудникам, занятым на сезонных работах, и лицам, заключившим трудовые договоры на срок до двух месяцев, положены оплачиваемые отпуска из расчёта двух рабочих дней за каждый месяц работы (ст. 291 и 295 ТК РФ).

Отметим, что по соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделён на части. При этом одна из его частей должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

Для оформления и учёта отпусков используются формы N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", Т-6а "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам" (утв. постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1).

Ежегодный оплачиваемый отпуск предоставляется с сохранением среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путём деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (абз. 4 ст. 139 ТК РФ). Особенности порядка исчисления средней заработной платы установлены в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.07 N 922).

Выплатить отпускные работодатель должен не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Если работнику своевременно не была произведена оплата за время ежегодного оплачиваемого отпуска, то работодатель по письменному заявлению работника обязан перенести ежегодный оплачиваемый отпуск на другой срок, согласованный с работником (ст. 124 ТК РФ).

В указанной статье 124 ТК РФ приведены случаи, когда ежегодный отпуск должен быть продлён либо перенесён на другой срок, который определяется работодателем с учётом пожеланий работника.

Примечание. Некоторым работникам предоставляются удлинённые отпуска:

- работникам в возрасте до восемнадцати лет - 31 календарный день (в удобное для них время) (ст. 267 ТК РФ);

- инвалидам - не менее 30 календарных дней (ст. 23 Федерального закона от 24.11.95 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации");

- педагогическим работникам - продолжительностью, которая приведена в приложении к постановлению Правительства РФ от 01.10.02 N 724 (ст. 334 ТК РФ).

Бухгалтерский учёт

В своё время финансисты разъясняли, что правилами бухгалтерского учёта требование распределения затрат организации на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчётный период (месяц, квартал, год), не определено. Поэтому решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учётом нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту (письмо Минфина России от 24.12.04 N 03-03-01-04/1/190). Принятое решение по отражению отпускных предлагалось прописать в учётной политике организации.

И многие организации использовали счёт 97 "Расходы будущих периодов", относя на него сумму отпускных следующего месяца, если отпуск был переходящим, то есть начинался в одном месяце, а заканчивался в другом.

Однако с 2011 года претерпел существенные изменения пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н). Согласно новой редакции указанного пункта Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности затраты, произведённые организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Отражая в бухгалтерском балансе такие затраты, организация должна принимать во внимание следующие требования, регламентирующие правила формирования бухгалтерской отчётности.

Критерии признания в бухгалтерском балансе активов установлены пунктом 8.3 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.97). Актив признаётся в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надёжности.

Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 концепции).

Затраты признаются как расход отчётного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 концепции).

Следовательно, если понесённые организацией затраты не отвечают критериям признания активов, они не подлежат отражению в бухгалтерском балансе и списываются в состав расходов текущего периода.

Поскольку расходы на оплату отпуска не влекут получения в будущем никаких экономических выгод, они не соответствуют условиям признания активов и подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в периоде начисления.

С 1 января 2011 года утратил силу также и пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, который предусматривал возможность создания резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учёте в зависимости от желания самой организации. В то же время с начала текущего года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учёту "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. приказом Минфина России от 13.12.10 N 167н).

Оценочное обязательство признаётся в бухгалтерском учёте при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий её хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска как раз и отвечают приведённым условиям. Следовательно, они являются оценочными. Об этом напомнил и Минфин России в письме от 14.06.11 N 07-02-06/107.

Создавать обязательство по оплате отпусков в бухгалтерском учёте должны все юридические лица, кроме субъектов малого предпринимательства, если они не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счёте учёта резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010).

Так как действующие нормативные документы не содержат конкретного порядка расчёта ежемесячных отчислений в резерв, организация должна разработать его самостоятельно на основе имеющихся фактов её хозяйственной деятельности и закрепить в учётной политике.

Признавать оценочное обязательство можно:

- в начале календарного года сразу на всю планируемую сумму отпускных за год;

- исходя из количества неиспользованных дней оплачиваемого отпуска, заработанных каждым сотрудником на конец каждого месяца (квартала).

Расчёт в первом случае гарантирует исполнение обязательств даже в случае массового предоставления отпуска авансом.

Примечание. Несмотря на то что отпускные выплаты бухгалтеры считают регулярно, вопросы по их учёту остаются. Этому способствуют постоянное изменение законодательства РФ и нормативных актов, а иной раз и противоречащие друг другу разъяснения чиновников. Определённые трудности вызывает ситуация, когда отпуск начался в одном месяце отчётного периода, а закончился в следующем.

Механизм расчёта организация вправе выбрать сама. Здесь возможно несколько вариантов:

- упрощённый расчёт по организации в целом на основе плановых показателей по начислению заработной платы (это наименее трудоёмкий, но и наименее точный вариант);

- расчёт на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент повышения заработной платы и коэффициент изменения численности сотрудников;

- точный расчёт по каждому сотруднику (это возможно, если организация небольшая).

В любом случае при расчёте размера обязательства необходимо запланировать суммы отпускных (до удержания НДФЛ) и начисляемых с них страховых взносов.

Сумму оценочного обязательства по оплате отпусков в целом по организации можно посчитать по формуле:

,

где - обязательство на оплату отпусков; - среднедневной заработок по организации; - тариф страховых взносов; - количество дней отпуска, на которые работники имеют право.

определяется на конец отчётного периода. При этом расчёт ведётся исходя из количества дней неиспользованного отпуска. Если расчёт производится в начале года, то показатель равен 28 дням.

Средний дневной заработок по организации в первом приближении можно рассчитать следующим образом:

,

где - заработная плата за месяц по организации; - численность сотрудников; 29,4 - среднее число дней в месяце (ст. 139 ТК РФ).

Уточнять величину оценочного обязательства по оплате отпусков следует ежеквартально на отчётную дату, то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября.

В бухгалтерском учёте резерв на оплату отпусков отражается на счёте 96 "Резервы предстоящих расходов". Учёт по этому счёту ведётся по видам резервов, поэтому к счёту 96 желательно открыть субсчёт "Резерв на оплату отпусков".

При создании организацией резерва на оплату отпусков суммы начисленных отпускных в расходы текущего месяца не включаются. Начисление отпускных и взносов на обязательное страхование отражается проводками:

Дебет 96 субсчёт "Резерв на оплату отпусков" Кредит 70

- начислены отпускные за счёт резерва;

Дебет 96 субсчёт "Резерв на оплату отпусков" Кредит 69 субсчёт "Расчёты с ПФР по страховой (накопительной) части трудовой пенсии" ("Расчёты с ФСС по взносам на социальное страхование", "Расчёты с ФФОМС", "Расчёты с ТФОМС", "Расчёты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний")

- начислены страховые взносы по соответствующим видам обязательного государственного страхования.

Выплата отпускных сопровождается проводкой:

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачены отпускные.

Всю сумму начисленных отпускных необходимо списать за счёт созданного резерва, в том числе и при переходящем отпуске. Так как независимо от того, является отпуск переходящим или нет, оценочное обязательство (точнее, та его часть, которая приходится на отпускные конкретного сотрудника) при выплате ему этих отпускных погашается. Поэтому, начисляя отпускные конкретному сотруднику, на их полную сумму надлежит уменьшить созданный ранее резерв. Разбивать отпуск на части, чтобы списывать обязательство по частям, соответствующим количеству дней отпуска в каждом месяце, нет необходимости (п. 5, 21 ПБУ 8/2010).

Исключением является ситуация, когда сумма резерва оказалась недостаточной для списания за её счёт начисленных отпускных (п. 21 ПБУ 8/2010). А это как раз и может произойти в декабре. Если в отчётном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер созданного резерва на оплату отпускных, то производится запись на сумму превышения:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70

- отражена сумма отпускных в части, превышающей размер созданного резерва.

Как было сказано выше, субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 8/2010. Следовательно, они могут и не создавать резерв на оплату отпусков. В этом случае начисление и выплата отпускных отражаются обычными проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70

- начислены отпускные;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачены отпускные.

Примечание. Считается, что актив принесёт в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

- обменян на другой актив;

- использован для погашения обязательства;

- распределён между собственниками организации.

Так же отражается и выплата отпускных, если отпуск является переходящим. Выше опять же приводилось, что расходы на оплату отпуска подлежат единовременному включению в состав расходов текущего периода в периоде начисления, то есть распределять отпускные по месяцам не нужно. Подтверждается это и нормами Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Отпускные относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99). А такие расходы признаются в учёте в том периоде, в котором были начислены, независимо от того, когда они выплачены (п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Налоговые обязательства

При исчислении налога на прибыль в произведённые расходы, на которые уменьшаются полученные за отчётный период доходы, включаются, в частности, и расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ).

При применении организацией кассового метода признания доходов и расходов проблем с отражением расходов по оплате отпуска в случае, когда выплата отпускных и время отдыха приходятся на разные месяцы, не возникнет. На основании пункта 3 статьи 273 НК РФ сумма отпускных отражается в составе расходов полностью в периоде её выплаты.

При использовании же метода начисления ситуация не столь однозначная. На сегодняшний день существуют две точки зрения по вопросу учёта оплаты переходящего отпуска:

- пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый период, и

- единовременно в момент начисления отпускных.

Примечание. ПБУ 8/2010 не содержит указания на то, каким образом следует рассчитать величину оценочного обязательства по оплате отпусков. Сказано лишь, что это должна быть наиболее достоверная денежная оценка расходов, необходимых для расчётов обязательства. Таковой является величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчётную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). В случае с отпускными имеется в виду, что суммы оценочного обязательства должно хватить на оплату отпусков всем сотрудникам.

Примечание. Резервирование сумм отражается в корреспонденции с тем счётом, на котором отражена зарплата, с которой были рассчитаны отчисления в резерв:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчёт "Резерв на оплату отпусков"

- произведены отчисления на формирование резерва на оплату отпусков.

Финансисты настоятельно рекомендуют налогоплательщикам использовать пропорциональный расчёт. Проанализировав нормы пунктов 1 и 4 статьи 272 НК РФ, а именно то, что:

- при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы оплаты;

- расходы на оплату труда отражаются в налоговом учёте ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со статьёй 255 НК РФ, - чиновники делают вывод, что если отпуск приходится на два (или более) отчётных периода по налогу на прибыль, то отпускные подлежат учёту в составе расходов ежемесячно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчётный период (письма Минфина России от 14.06.11 N 07-02-06/107, от 23.12.10 N 03-03-06/1/804, от 01.06.10 N 03-03-06/1/362, от 12.05.10 N 03-03-06/1/323, от 22.04.10 N 03-03-06/1/288).

Налоговые органы солидарны с финансистами по рассматриваемому вопросу (письма УФНС России по г. Москве от 25.08.08 N 20-12/079463 и от 06.08.08 N 21-11/073877).

Судьи ФАС Северо-Западного округа в мотивировочной части постановления от 16.11.07 N А56-39310/2006:

- с одной стороны, констатировали, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчётный период;

- с другой - признали решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Суд же первой инстанции заявленные налогоплательщиком требования удовлетворил. В их числе было и требование о признании неправомерными действий налоговой инспекции по доначислению налога на прибыль, пеней и штрафных санкций. По результатам налоговой проверки фискалы посчитали отнесение налогоплательщиком в декабре 2004 года на расходы сумм отпускных, начисленных работникам в ноябре и декабре 2004 года, но выплаченных и относящихся фактически к январю-февралю 2005 года, не соответствующим положениям НК РФ. В связи с чем ими и были начислены недоимка по налогу, пени и штрафные санкции.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи первой инстанции констатировали, что вышеуказанные выплаты, произведённые заявителем в пользу работников, включаются в налоговую базу того периода, в котором они были начислены. Для целей налогообложения начисление работникам отпускных подлежало включению в состав расходов заявителя в 2004 году.

Суд кассационной инстанции констатировал, что отсутствуют основания для отмены судебных актов и в части выводов судов по доводам налоговой инспекции о неправомерном занижении налогооблагаемой базы за 2005 год на сумму отпускных, начисленных работникам в 2005 году, но подлежащих отнесению на расходы в последующие налоговые периоды.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска в 2006 году (январь, февраль), были сформированы и выплачены заявителем в 2005 году. По мнению судей, спорные расходы в силу пунктов 1 и 4 статьи 272 НК РФ и положения статьи 136 ТК РФ являются расходами 2005 года и правомерно (в полном объёме без деления на части) отнесены заявителем на уменьшение налоговой базы для исчисления налога на прибыль именно 2005 года (постановление ФАС Московского округа от 24.06.09 N КА-А40/4219-09).

Аналогичный вывод прозвучал и в постановлении ФАС Уральского округа от 08.12.08 N Ф09-9111/08-С3. При этом судьи подчеркнули, что из буквального толкования статьи 272 НК РФ не следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчётный период.

Поддержали налогоплательщиков, которые расходы, начисленные в ноябре, декабре 2004 и декабре 2005 годов за отпуска, приходящиеся на следующий налоговый период, признавали расходами текущего налогового периода в полном объёме, без деления на части, и судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлениях от 23.01.08 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) и от 01.12.08 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15).

Распределение затрат на выплату отпускных на декабрь 2011 года и январь 2012 года пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчётный период, при налогообложении, безусловно, не влечёт за собой налоговых рисков.

Если же организация примет решение признать всю сумму расходов по переходящему отпуску - и в той части, которая приходится на декабрь текущего года, и в той, которая приходится на январь следующего года, - в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 год, то с большой вероятностью у неё возникнет спор с налоговиками. Правомерность своей позиции налогоплательщику придётся отстаивать в суде. Арбитражная же практика по этому вопросу, как было приведено выше, положительна для налогоплательщика.

Если организация последует настойчивым рекомендациям чиновников и в налоговом учёте отпускные выплаты включит в расходы разных периодов, то в бухгалтерском учёте у неё возникнут вычитаемые временные разницы. А это, в свою очередь, обяжет её начислить отложенный налоговый актив (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив.

В январе, когда в налоговом учёте в расходы войдёт сумма отпускных, приходящихся на этот месяц, величина вычитаемой временной разницы уменьшится до 0, что повлечёт за собой погашение отложенного налогового актива (п. 17 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- погашен отложенный налоговый актив.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признаётся последний день месяца, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). В то же время минфиновцы неоднократно отмечали, что отпускные выплаты не являются доходом за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Исходя из этого, они предлагали определять дату фактического получения доходов в виде оплаты отпуска в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, независимо от того, за какой месяц она была начислена (письма Минфина России от 06.03.08 N 03-04-06-01/49, от 24.01.08 N 03-04-07-01/8, от 10.10.07 N 03-04-06-01/349).

Примечание. В состав расходов на оплату труда согласно статье 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

С такой позицией соглашались и налоговики (письма ФНС России от 10.04.09 N 3-5-04/407, от 09.07.08 N 3-5-04/238, от 09.01.08 N 18-0-09/0001, УФНС по г. Москве от 23.03.10 N 20-15/3/030267, от 11.02.09 N 20-15/3/011795). Причём в письме N 18-0-09/0001 руководство налоговой службы уточнило, что доход в виде оплаты отпуска за декабрь 2007 года и январь 2008 года, полученный работником в декабре 2007 года, а также суммы исчисленного и удержанного с него налога на доходы физических лиц учитываются при формировании справки о доходах физического лица за 2007 год (форма 2-НДФЛ). При заполнении справки суммы оплаты очередного отпуска отражаются в поле того месяца, в котором они фактически выплачены, то есть в декабре.

Так что начисленную сумму отпускных (а она показывается обособленно с кодом дохода 2012) надлежит отразить при заполнении налогового регистра, самостоятельно разработанного налоговым агентом, а также справки о доходах физического лица за 2011 год (форма 2-НДФЛ) (утв. приказом ФНС России от 17.11.10 N ММВ-7-3/611) в том месяце налогового периода, в котором этот доход был выплачен работнику. При этом в упомянутом регистре налоговый агент должен указывать и дату выплаты отпускных, а также даты удержания и перечисления НДФЛ в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платёжного документа (п. 1 ст. 230 НК РФ).

Некоторые суды придерживаются аналогичной позиции (постановления ФАС Центрального округа от 27.05.11 N А68-14429/2009, ФАС Северо-Западного округа от 20.02.08 N А05-5345/2007).

Вместе с тем существует и иное мнение, согласно которому отпускные являются составной частью оплаты труда. Поэтому перечислять НДФЛ, удержанный с отпускных, следует в те же предельные сроки, что и для перечисления НДФЛ с заработной платы за вторую половину месяца, то есть в последний день месяца, в котором выплачены отпускные, либо в день получения средств в банке на выплату заработной платы за вторую половину месяца (в день перечисления на счёт работника заработной платы за вторую половину месяца) (постановления ФАС Центрального округа от 27.05.11 N А68-14429/2009, Северо-Западного округа от 30.09.10 N А56-41465/2009, ФАС Уральского округа от 05.08.10 N Ф09-9955-С3, от 04.03.08 N 09-982-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.09 N А46-11967/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.03.08 N А56-17909/2007).

Налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения, затраты в силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ признают после их фактической оплаты. Расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путём списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. В связи с этим расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются в отчётном (налоговом) периоде, в котором фактически осуществляется их оплата (письмо Минфина России от 08.06.11 N 03-11-06/2/90).

Страховые взносы

Отпускные суммы как выплаты, начисляемые страхователем в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в ПФР, обязательное медицинское страхование в ФФОМС и в ТФОМС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (п. 1 ст. 11 закона N 212-ФЗ).

В течение расчётного (отчётного) периода по итогам каждого календарного месяца работодатели-страхователи производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчётного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчётного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 3 ст. 15 закона N 212-ФЗ).

Следовательно, начислять страховые взносы с суммы отпускных следует по тому тарифу страховых взносов, который действовал в соответствии с законодательством отчётного периода, в котором начислена облагаемая выплата, то есть сумма отпускных. По переходящему отпуску декабрь 2011 года-январь 2012 года таковыми для большинства страхователей являются тарифы, установленные пунктом 2 статьи 12 закона N 212-ФЗ: 26% - в ПФР, 2,9% - в ФСС России, 3,1% - в ФФОМС, 2,0% - в ТФОМС.

Ежемесячный обязательный платёж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платёж (п. 5 ст. 15 закона N 212-ФЗ). Поскольку 15 января 2012 года приходится на воскресенье, то днём окончания срока уплаты страховых взносов будет понедельник 16 января. Таким образом, исчисленные суммы страховых взносов в ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС с оплаты переходящего отпуска вместе со всей остальной суммой страховых взносов, исчисленной с выплат и вознаграждений, начисленных работникам и иным физическим лицам в декабре, страхователь может уплатить в следующем году вплоть до 16 января включительно.

Отпускные суммы как выплаты, начисляемые страхователем в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Специальной нормы, которой устанавливается дата осуществления выплат и иных вознаграждений работникам, в законе N 125-ФЗ не существует.

Суммы страховых взносов на травматизм страхователю, заключившему трудовой договор с работником, надлежит перечислять ежемесячно в срок, установленный для получения (перечисления) в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц (п. 4 ст. 22 закона N 125-ФЗ).

Следовательно, перечислить страховые взносы на травматизм, исчисленные с оплаты переходящего отпуска, вместе со всей остальной суммой этих страховых взносов, исчисленной с выплат и вознаграждений, начисленных работникам в декабре, работодателю необходимо в день списания с его расчётного счёта средств на выплату зарплаты работникам.

Е. Петров,

налоговый консультант ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 12, декабрь 2011 г.