Хранение товаров на товарном складе и двойное складское свидетельство (В.В. Никитин, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Хранение товаров на товарном складе и двойное складское свидетельство

Двойное складское свидетельство - это документ, который подтверждает, с одной стороны, соблюдение письменной формы договора складского хранения, а с другой - факт принятия товарным складом товара на хранение. Он состоит из двух частей: складского и залогового свидетельств, которые могут быть отделены друг от друга. Двойное складское свидетельство, а также каждая из его частей признаются ценными бумагами. В статье рассмотрены особенности применения данного документа.

По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности (п. 1 ст. 907 ГК РФ). Товарный склад - это организация, которая в качестве предпринимательской деятельности осуществляет хранение товаров и оказывает сопутствующие услуги. В статье 912 ГК РФ перечислены складские документы, которые товарный склад вправе выдавать в подтверждение принятия товара на хранение:

- двойное складское свидетельство;

- простое складское свидетельство;

- складская квитанция.

Ответы на основные правовые вопросы, касающиеся заключения договора складского хранения, а также применения складских документов, даны в гл. 47 "Хранение" ГК РФ.

Для справки. Постановлением ГД ФС РФ от 07.11.2007 N 5286-4 ГД был снят с рассмотрения Проект Федерального закона "О двойных и простых складских свидетельствах" N 98048131-2 как содержащий много противоречий положениям ГК РФ. Вследствие этого в настоящее время наблюдается большой пробел в гражданско-правовом регулировании правоотношений, связанных с применением двойного складского свидетельства. Кроме того, отметим, названный документ не признается эмиссионной ценной бумагой, соответственно, положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" на него не распространяются.

Хранение товара на товарном складе

Несмотря на то что двойное складское свидетельство подтверждает принятие товарным складом товара на хранение, при передаче товара на склад оформляется также Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма МХ-1), а при его возврате - Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма МХ-3)*(1). Факт оказания складом услуг хранения, а также сопутствующих услуг подтверждается актом оказанных услуг.

Наличие двойного складского свидетельства

Так как передача товара на товарный склад оформляется не только двойным складским свидетельством, но и актом приема-передачи, то у товаровладельцев нередко возникает вопрос, насколько необходимо составлять двойное складское свидетельство, в котором дублируется часть информации, указанной в акте. Что ожидает товаровладельца в случае, если двойное складское свидетельство не будет составлено либо будет утеряно?

Гражданский кодекс признает двойное складское свидетельство документом, подтверждающим заключение договора складского хранения, а также факт передачи товара на склад. При его отсутствии товаровладельцу будет затруднительно:

- доказать, что товарным складом не исполнена (ненадлежаще исполнена) обязанность по возврату товара;

- подтвердить вид и количество товаров, подлежащих возврату.

Отсутствие названного документа даже может послужить основанием для принятия налоговыми инспекторами решения о нереальности осуществления налогоплательщиком хозяйственной операции по передаче товаров на хранение, и, как следствие, о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета НДС (см., например, постановления ФАС ВВО от 22.07.2009 N А82-6632/2008-99, ФАС СЗО от 22.08.2011 N А56-65102/2010). В первом из этих дел судьи поддержали налоговиков, посчитав, что с учетом избранного организацией способа хранения товаров акты оказанных услуг и приема-передачи товара на хранение не могут заменить двойные складские свидетельства. Следовательно, факт передачи товар на хранение подтвержден не был. Во втором, напротив, не согласившись с ними, отметили, что документы складского хранения, предусмотренные ст. 912 ГК РФ (двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство и складская квитанция), в налоговом законодательстве в качестве обязательных для применения налоговых вычетов по НДС не поименованы. Принимая во внимание, что в рамках проведенных контрольных мероприятий все контрагенты налогоплательщика подтвердили взаимоотношения с ним, а также то, что в наличии были другие подтверждающие документы, арбитры решили, что вычет по НДС был осуществлен правомерно.

Оформление двойного складского свидетельства

Как уже отмечалось выше, двойное складское свидетельство состоит из двух частей: складского свидетельства (рецепта) и залогового свидетельства (варранта), которые могут применяться отдельно друг от друга. Обе части могут находиться как у одного лица, так и у разных лиц. Из статьи 912 ГК РФ следует, что двойное складское свидетельство представляет собой ценную бумагу на предъявителя, имеющую строгую форму, в которой должны быть указаны установленные законом обязательные реквизиты.

Согласно п. 1 ст. 913 ГК РФ в каждой части двойного складского свидетельства одинаково указываются:

- наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

- текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

- наименование организации, от которой принят товар на хранение, а также ее место нахождения;

- наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

- срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо информация, что товар принят на хранение до востребования;

- размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых оно исчисляется, и порядок оплаты хранения;

- дата выдачи.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Если перечисленные требования не соблюдены, документ не признается двойным складским свидетельством.

Остановимся на некоторых нюансах в оформлении. В частности, во избежание споров с хранителем имеет смысл точно указать в складском свидетельстве наименование товара, чтобы его можно было однозначно идентифицировать. Например, в Постановлении ФАС ПО от 03.08.2011 N А57-11174/2010 причиной возникновения спора послужило неуказание в двойном складском свидетельстве группы и класса переданного на хранение товара. В частности, товарный склад принял на хранение рожь в количестве 6 000 тонн, соответствующую по качеству ГОСТ 16990-88, стоимостью 13 200 000 руб. Товарный склад обязался хранить товар до определенной даты и возвратить держателю свидетельства такое же количество товара того же наименования и качества. Истец (товаровладелец) обратился в арбитражный суд на том основании, что ответчик (хранитель) оставил без ответа требование о возврате принятого на хранение указанного количества зерна, которое отсутствовало на товарном складе ответчика.

Судьи первой и апелляционной инстанций признали оформленное таким образом двойное складское свидетельство ничтожным и не влекущим обязанности ответчика возвратить полученный по нему товар (Решение Арбитражного суда Саратовской области от 30.12.2010 N А57-11174/2010, Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2011 по тому же делу). Обоснование следующее: поскольку наименование товара в двойном складском свидетельстве определено как рожь, соответствующая по качеству ГОСТ 16990-88, без указания класса и группы зерна (рожь первого, второго и третьего класса или группа А (для переработки в муку) и рожь четвертого класса или группа Б (для кормовых целей или переработки в комбикорма)), наименование товара в двойном складском свидетельстве определено с отступлением от данного ГОСТа. В кассационной инстанции судьи отнеслись к организации - хранителю товара более лояльно. Они отметили: из буквального толкования ст. 913 ГК РФ следует, что в двойном складском свидетельстве были приведены наименование и количество принятого на хранение товара. При этом неуказание группы и класса переданного на хранение зерна (ржи) не свидетельствует об отсутствии возможности определить эти характеристики исходя из цены и количества товара, указанного в ценной бумаге. Итог: дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

ФАС СКО в Постановлении от 22.05.2008 N Ф08-2025/2008 рассмотрел случай, когда в двойном складском свидетельстве отсутствовали данные о сроке хранения товара, размере вознаграждения за хранение и порядке оплаты хранения. Суд посчитал, что такой документ не является двойным складским свидетельством, но в то же время его можно признать складской квитанцией, содержащей сведения о принятии товара на хранение. При этом складская квитанция - письменная форма договора складского хранения. Аналогичное мнение высказал ВАС в Определении от 20.09.2007 N 10998/07.

Важность соблюдения обязательных реквизитов подтверждается также требованиями, предъявляемыми ГК РФ к ценным бумагам, к которым относится и двойное складское свидетельство. В соответствии с п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность (п. 2 ст. 144 ГК РФ).

Из вышесказанного можно сделать вывод, что товаровладельцу необходимо обращать пристальное внимание на оформление двойного складского свидетельства. Вследствие несоблюдения требований к оформлению данный документ может быть признан ничтожным либо переквалифицирован в складскую квитанцию.

Бухгалтерский учет

Нахождение товара на товарном складе в бухгалтерском учете можно отражать с применением специального субсчета к счету 41 "Товары", например, - "Хранение на товарном складе". А при нахождении товара на складе самой организации применять субсчет "Товар в организации".

Пример 1

Торговая компания (покупатель) заключила договор на поставку керамической плитки на сумму 1 180 000 руб. (в том числе, НДС - 180 000 руб.). По условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю на момент его отгрузки со склада поставщика. Покупатель вывез товар 03.06.2011 собственными силами и в этот же день доставил его на товарный склад. Было оформлено двойное складское свидетельство. Размер вознаграждения за сутки хранения товара составляет 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Размер вознаграждения за оказание складом дополнительных услуг при хранении товара - 590 руб. в сутки (в том числе НДС - 90 руб.). 30.06.2011 керамическая плитка была вывезена с товарного склада на освободившийся склад торговой компании.

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
03.06.2011
Отражена стоимость керамической плитки	41 "Хранение на товарном складе"	60	1 000 000
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19	60	180 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19	180 000
Товар оплачен поставщику	60	51	1 180 000
30.06.2011
Отражена стоимость услуг хранения за июнь (2 000 руб. х 28 дн.)	44	76	56 000
Отражена сумма НДС, предъявленная хранителем (56 000 руб. х 18%)	19	76	10 080
НДС принят к вычету	68-НДС	19	10 080
Отражена стоимость сопутствующих услуг, оказываемых при хранении товара за июнь (500 руб. х 28 дн.)	44	76	14 000
Отражена сумма НДС по сопутствующим услугам (14 000 руб. х 18%)	19	76	2 520
НДС принят к вычету	68-НДС	19	2 520
Перечислена плата товарному складу (56 000 + 10 080 + 14 000 + 2 520) руб.	76	51	82 600
Товар доставлен на склад организации	41 "Товар в организации"	41 "Хранение на товарном складе"	1 000 000

Получение товара частями

Товаровладелец может получить товар с товарного склада не только в полном объеме, но и по частям (п. 4 ст. 916 ГК РФ). Каждый раз, когда организация будет забирать со склада часть товара, товарохранитель взамен имеющегося двойного складского свидетельства выдаст ей новое двойное складское свидетельство - на оставшуюся на складе часть товара.

Реализация товара

Организация, товар которой хранится на товарном складе, может реализовывать его путем выдачи двойного складского свидетельства, заключения договора купли-продажи или договора купли-продажи с последующей выдачей двойного складского свидетельства.

Первый способ самый простой и используется чаще всего (реализация товара путем передачи двойного складского свидетельства без заключения договора купли-продажи). Но отметим его существенный недостаток: после его заключения появляется риск возникновения споров между сторонами сделки. Дело в том, что договор купли-продажи (в том числе договор поставки) специально предназначен для оформления реализации товара (ст. 454, 506 ГК РФ). В нем прописывают права и обязанности сторон, порядок оплаты, перехода права собственности, штрафные санкции, пени, форс-мажорные ситуации и пр., что не содержится в двойном складском свидетельстве. Поэтому отсутствие договора купли-продажи усложняет разрешение возникающих разногласий и споров между продавцом и покупателем.

Далее подробнее рассмотрим реализацию товара путем передачи покупателю двойного складского свидетельства. Она оформляется актом приема-передачи, составляемым в произвольной форме, но содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Реализация товара со склада по частям

Организация может реализовать часть партии товара, находящейся на товарном складе, путем передачи покупателю двойного складского свидетельства. Если при этом у нее на руках находится такое свидетельство, оформленное на всю партию товара, ей необходимо будет вместо имеющегося получить два новых двойных складских свидетельства:

- на проданную часть товара - свидетельство передается покупателю;

- на оставшуюся на складе часть товара - свидетельство остается у продавца.

Бухгалтерский учет

Напомним, что держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжаться хранящимся на складе товаром в полном объеме (п. 1 ст. 914 ГК РФ). При этом нужно учесть, что с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п. 1 ст. 142 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 224 ГК РФ к передаче вещи также приравнивается передача товарораспорядительного документа на нее. Из данных норм следует, что при передаче двойного складского свидетельства к получателю переходит право собственности на товар.

В соответствии с пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, одно из которых - переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар от продавца к покупателю. Таким образом, в бухгалтерском учете выручка от реализации товара признается на дату передачи покупателю двойного складского свидетельства.

Налог на добавленную стоимость

Момент исчисления НДС при передаче покупателю двойного складского свидетельства установлен п. 7 ст. 167 НК РФ: при реализации товаров, переданных на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы устанавливается как день реализации складского свидетельства. При этом счет-фактура будет выставляться продавцом по общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть в течение пяти календарных дней с даты передачи двойного складского свидетельства, а также при получении аванса (частичного аванса) от покупателя.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль выручка (за минусом НДС) признается доходом от реализации на дату передачи двойного складского свидетельства (п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно пп. 1 п. 3 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров полученный доход уменьшается на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятой в организации учетной политикой.

Пример 2

Продолжим пример 1. Торговая организация реализует всю партию керамической плитки, находящейся на товарном складе, за 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.) путем передачи покупателю двойного складского свидетельства.

Торговой организацией на дату передачи двойного складского свидетельства будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от продажи товара	62	90-1	1 416 000
Начислен НДС	90-3	68-НДС	216 000
Списана себестоимость товара	90-2	41	1 000 000
Списаны расходы на хранение и услуги, сопутствующие хранению, оказанные товарным складом в июне 2011 года (56 000 + 14 000) руб. (см. пример 1)	90-2	44	70 000
Определен финансовый результат от реализации (1 416 000 - 216 000 - 1 000 000 - 70 000) руб.	90-9	99	130 000

Приобретение двойного складского свидетельства

При приобретении двойного складского свидетельства к покупателю переходит право собственности на товар. Данное право переходит на дату составления акта о приеме-передаче указанного свидетельства. Новый собственник товара может доставить его на свой склад либо оставить на товарном складе. В последнем случае товарный склад оформит на нового владельца другое двойное складское свидетельство.

Пример 3

Торговая организация 21.10.2011 приобрела двойное складское свидетельство на оргтехнику за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). В этот же день она заключила с товарным складом, на котором хранился этот товар, договор складского хранения и получила новое двойное складское свидетельство.

На указанную дату в бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость товара при получении двойного складского свидетельства	41 "Хранение на товарном складе"	60	300 000
Отражен НДС	19	60	54 000
НДС принят к вычету	68-НДС	19-3	54 000

Залоговое свидетельство

Товаровладелец для получения займа, кредита, рассрочки, отсрочки платежа, при получении аванса от покупателя, а также в иных случаях может передать в залог товар, хранящийся на товарном складе, путем передачи залогового свидетельства.

Согласно п. 1 ст. 334 ГК РФ кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Залоговое свидетельство передается новому лицу по передаточной надписи. При этом в складском свидетельстве делается отметка о залоге. Держатель залогового свидетельства вправе передать право залога товара иному лицу в размере суммы выданного займа с учетом процентов. В соответствии с п. 2 ст. 914 ГК РФ товаровладелец при отсутствии залогового свидетельства вправе распоряжаться товаром, но не вправе получить товар со склада, пока не погасит кредит. Таким образом, он сможет получить товар на складе, только если предъявит одновременно складское и залоговое свидетельства либо если вместе со складским предъявит квитанцию об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству.

Если организация собирается заложить не всю партию товара, на которую оформлено двойное складское свидетельство, то возникает вопрос, обязательно ли заменять двойное складское свидетельство на два новых или можно заменить залоговое свидетельство на два новых залоговых свидетельства, одно из которых будет выписано на товар, передаваемый в залог, а другое - на оставшуюся часть товара. Здесь нужно исходить из того, что согласно п. 1 ст. 913 ГК РФ в каждой части двойного складского свидетельства должны быть указаны одинаковые наименование и количество принятого на хранение товара. Следовательно, в данной ситуации организации необходимо будет получить два новых двойных складских свидетельства, одно из которых будет оформлено на закладываемый товар, а другое - на оставшуюся часть товара.

В бухгалтерском учете при передаче залогового свидетельства организация применяет счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Согласно Инструкции по применению Плана счетов суммы обеспечений, учтенные на данном счете, списываются по мере погашения задолженности.

Пример 4

Торговая организация хранит в течение нескольких месяцев на товарном складе керамическую плитку на сумму 1 000 000 руб. 01.08.2011 она получила в банке кредит на пополнение оборотных средств в размере 600 000 руб. с возвратом 30.09.2011, заложив товар на сумму 800 000 руб. При этом торговый склад предварительно заменил ранее выданное торговой организации двойное складское свидетельство на два новых: одно на товар стоимостью 800 000 руб., а другое на товар стоимостью 200 000 руб. Кредитным договором предусмотрена уплата заемщиком процентов в размере 10% годовых, а также внесение платы за рассмотрение заявки на получение кредита в сумме 6 000 руб. (должна быть уплачена на дату получения кредита).

В бухгалтерском учете торговой организации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.08.2011
Поступила на расчетный счет сумма кредита	51	66	600 000
Отражена в составе прочих расходов плата за рассмотрение заявки на получение кредита	91-2	76	6 000
Перечислена банку плата за рассмотрение заявки	76	51	6 000
Отражена передача залогового свидетельства	009		800 000
31.08.2011
Начислены проценты по кредитному договору за август (600 000 руб. х 10% х 31 дн. / 365 дн.)	91-2	66	5 096
30.09.2011
Начислены проценты по кредитному договору за сентябрь (600 000 руб. х 10% х 30 дн. / 365 дн.)	91-2	66	4 932
Погашен кредит банка	66	51	600 000
Уплачены проценты	66	51	10 028
Списана сумма залогового свидетельства		009	800 000

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обе формы утверждены Постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.