Для лечения работников нужно запастись прибылью (К. Матвеев, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2011 г.)

Для лечения работников нужно запастись прибылью

Комментарий к письму Минфина России от 11.10.11 N 03-04-05/7-726 "Об обложении НДФЛ сумм оплаты организацией стоимости лечения работника организации".

В комментируемом письме Минфина России от 11.10.11 N 03-04-05/7-726 разъяснено, что для освобождения от НДФЛ стоимости лечения и медицинского обслуживания работников оплату этих сумм работодатель должен осуществлять за счёт средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, которые у организации должны быть сформированы.

Уточнение льготы

От НДФЛ освобождаются суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей, причём из средств, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций (п. 10 ст. 217 НК РФ).

В качестве дополнительного условия для льготирования указанных сумм кодексом предъявляются требования к способу оплаты, которая должна быть произведена работодателем (по его выбору):

- в безналичной форме непосредственно медицинским организациям;

- путём выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям);

- зачислением средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Обращаем внимание читателей на то, что процитированная нами норма в такой редакции (сформулированной согласно подп. "г" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.11 N 235-ФЗ) действует с 22 июля 2011 года (даты опубликования поправок) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

В прежней редакции пункта 10 статьи 217 НК РФ предусматривалась безналичная оплата работодателем не медицинским организациям, а медицинским учреждениям.

Заметим, что замена термина "медицинские учреждения" (под которыми чаще понимают государственные и муниципальные учреждения здравоохранения) термином "медицинские организации" (под которыми понимаются оказывающие медицинские услуги организации независимо от формы собственности) сейчас производится во многих законах, правительственных и ведомственных нормативных правовых актах. Это связано в том числе с реформой бюджетной сферы вообще и сферы здравоохранения в частности. Причём во втором случае серьёзно расширяются права медицинских организаций внебюджетного сектора, например на участие в государственных программах финансирования здравоохранения. Тем не менее некоторая путаница с указанной терминологией в нормативной базе пока ещё имеет место.

В любом случае, обращаем внимание на то, что термин "медицинские организации" в указанном пункте не содержит уточнения типа "осуществляющие деятельность в РФ" и расширительному толкованию (распространению льгот по НДФЛ только на лечение именно в российских медицинских организациях) не подлежит. Впрочем, и раньше для целей данной льготы под определение "медицинские учреждения", по мнению финансистов, подходили не только российские, но и зарубежные медицинские организации (письмо Минфина России от 20.06.07 N 03-04-05-01/196).

Кстати, предоставление работнику рассматриваемой льготы, а также других льгот, перечисленных в статье 217 НК РФ, не зависит также от гражданства и собственного налогового статуса работника (резидент или нерезидент РФ) (письма Минфина России от 21.06.11 N 03-03-06/1/367, от 18.06.10 N 03-04-06/6-125).

И ещё одно уточнение. К числу получателей наличных денег на лечение помимо самого налогоплательщика, членов его семьи и родителей с 22 июля 2011 года добавлен законный представитель налогоплательщика.

Согласно НК РФ (п. 2 ст. 27) законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. К примеру, таковыми в отношении несовершеннолетних граждан в возрасте от 14 до 18 лет выступают родители, усыновители и попечители (ст. 26 ГК РФ, ст. 64 Семейного кодекса РФ).

Для предоставления льготы по НДФЛ при оплате работодателем лечения членам семьи работника сам он, очевидно, должен представить документы, подтверждающие степень родства (копии паспорта, свидетельства о рождении, свидетельства о браке, в необходимых случаях - справки о смене фамилии).

Из пункта 10 статьи 217 НК РФ исключено требование о наличии лицензии у медицинского учреждения (а после 22 июля 2011 года - у медицинской организации), которому производится оплата лечения.

Возможно, для российских медицинских организаций это требование не так уж существенно, поскольку медицинская деятельность (за исключением деятельности некоторых организаций на территории "Сколково") подлежит обязательному лицензированию (подп. 46 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.11 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). А предоставить работодателю копию лицензии иностранной медицинской организации работник не всегда может.

С 22 июля 2011 года из пункта 10 статьи 217 НК РФ исключено также требование о наличии документов, подтверждающих фактические расходы на лечение. Несмотря на это, всё-таки следует продолжать придерживаться рекомендаций Минфина по оформлению расчётно-платёжных документов.

В письме Минфина России от 13.04.07 N 03-04-06-01/118 разъяснено, что документами, подтверждающими фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, являются любые расчётно-платёжные документы, из которых видно, что оплата произведена медицинскому учреждению за лечение и медицинское обслуживание конкретного работника и члена (членов) его семьи.

За счёт прибыли после налогообложения

Льготируемая по НДФЛ сумма оплаты лечения работников и членов их семей за счёт прибыли работодателя после налогообложения (п. 10 ст. 217 НК РФ) не ограничивается по размеру. При этом налогоплательщики по такой сумме не вправе воспользоваться социальным налоговым вычетом на лечение (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ).

В общем случае расходы работодателя в виде оплаты лечения работника и членов его семьи не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Однако официальные органы считают, что одного неучёта расходов на лечение работников и членов их семей для целей налогообложения прибыли недостаточно для предоставления указанным физическим лицам льготы по НДФЛ.

В комментируемом письме подчёркнуто, что основным условием освобождения от налогообложения НДФЛ сумм оплаты работодателем лечения и медицинского обслуживания своих работников определено наличие у организации прибыли как таковой, а средства, необходимые для оплаты вышеуказанных сумм, должны формироваться после уплаты налога на прибыль организаций.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 01.12.10 N 03-04-06/6-285 и др.

В письме от 08.12.06 N 03-03-04/1/824 Минфин указал: чистая прибыль акционерного общества - это прибыль, остающаяся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль организаций. Общество вправе по своему усмотрению распоряжаться чистой прибылью, и произведённые затраты учитываются только на счетах бухгалтерского учёта.

Президиум ВАС России в постановлении от 21.03.06 N 13815/05 отметил, что понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" налоговым законодательством специально не определено. Поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ эта сумма определяется правилами бухгалтерского учёта и совпадает с суммой нераспределённой прибыли, показатель которой отражается в том числе в отчёте о прибылях и убытках (относится к действовавшей в то время форме N 2).

Распределение прибыли относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров или участников ООО, решение которого оформляется протоколом (подп. 11 п. 1 ст. 48, ст. 63 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", подп. 7 п. 2 ст. 33, п. 6 ст. 37 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Выполнение решений общего собрания акционеров (участников) общества организует исполнительный орган общества, в частности его руководитель (п. 2 ст. 69 закона N 208-ФЗ, подп. 4 п. 3 ст. 40 закона N 14-ФЗ).

Наличие у налогоплательщика прибыли после налогообложения давно ставится законодателем во главу угла для применения некоторых налоговых льгот. Но доказательство налогоплательщиком этого наличия при помощи бухгалтерских регистров и отчётности иногда проблематично, так как напрямую подобная процедура бухгалтерским законодательством не предусмотрена.

Одним из способов доказательства осуществления социальных расходов за счёт распределённой акционерами (участниками) общества прибыли может быть закреплённый в учётной политике порядок аналитического учёта по счёту 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)".

В письмах Минфина РФ от 19.12.08 N 07-05-06/260, от 19.06.08 N 07-05-06/138 разъяснено, что инструкцией по применению плана счетов не предусмотрено отражение расходов организации на счёте 84. Расходы (текущее уменьшение экономических выгод) следует отражать в соответствии с ПБУ 10/99.

Далее Минфин России ссылается на пункт 11 ПБУ 10/99, согласно которому перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий в бухгалтерском учёте отражаются в составе прочих расходов.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода предназначен счёт 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открываются субсчета 91-2 "Прочие расходы" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". Последний предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с этого субсчёта на счёт 99 "Прибыли и убытки".

При составлении промежуточной бухгалтерской отчётности величина чистой (нераспределённой) прибыли отчётного периода определяется по данным аналитического бухгалтерского учёта по счёту 99 и отражается по кредиту этого счёта.

По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской отчётности счёт 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного года списывается со счёта 99 в кредит (дебет) счёта 84 "Нераспределённая прибыль".

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов (а "социалка", указанная в п. 11 ПБУ 10/99, именно к таковым и относится), приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример

Работник фирмы написал заявление о возмещении ему фактически осуществлённых расходов в размере 30 000 руб. на проведение платного лечения, приложив к заявлению соответствующие платёжные документы. Лимита части нераспределённой прибыли прошлых лет, которая согласно протоколу общего собрания участников ООО предназначена для подобных случаев, достаточно для возмещения работнику расходов на лечение. По решению руководителя ООО заявление подлежит удовлетворению путём выдачи работнику наличных денежных средств из кассы ООО.

В бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

Дебет 73 Кредит 50

- 30 000 руб. - выплачено из кассы работнику возмещение расходов на лечение;

Дебет 91-2 Кредит 73

- 30 000 руб. - признаны в составе прочих расходов суммы возмещения по оплате лечения;

Дебет 99 Кредит 68

- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) - отражено ПНО.

За счёт фонда оплаты труда

С 1 января 2010 года указанные в пункте 16 статьи 255 НК РФ уменьшающие налогооблагаемую прибыль расходы на оплату труда в виде взносов на добровольное медицинское страхование (ДМС) работников за счёт работодателя на срок не менее одного года дополнены расходами работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключённым с медицинскими организациями в пользу работников тоже на срок не менее одного года.

Эти организации должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, то есть имеются в виду только российские медицинские организации.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату лечения работников по прямым договорам с медицинскими организациями (по совокупности с расходами на ДМС работников) ограничены в размере - не более 6% от суммы расходов на оплату труда. При расчёте предельных размеров платежей, исчисляемых в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (страховых взносов), предусмотренные этим пунктом.

Но для целей НДФЛ эти два вида расходов учитываются по-разному.

Расходы на ДМС работника за счёт работодателя не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ), поскольку в этом случае работодатель заключает договоры добровольного личного страхования работников, включающие ДМС (письма Минфина России от 26.12.08 N 03-04-06-01/388, УФНС России по г. Москве от 01.07.10 N 20-14/3/068886).

Причём страховая компания может оплатить по договору ДМС даже лечение его работников за рубежом, и это не повлияет на льготу, предусмотренную пунктом 3 статьи 213 НК РФ (письмо Минфина России от 05.07.07 N 03-03-06/3/10).

А вот насчёт освобождения от НДФЛ уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов работодателя на оплату труда в виде платежей за лечение работников по прямым договорам с медицинскими организациями в статье 217 НК РФ пока никаких норм нет. Следовательно, НДФЛ с этих сумм уплачивается в порядке, установленном для иных сумм оплаты труда.

В октябре 2011 года в Госдуму внесён законопроект N 618379-5, которым предлагается включить в состав освобождаемых от НДФЛ согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ сумм единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи) суммы таких выплат работодателями на лечение и медицинское обслуживание работников и членов их семей.

Рассуждать о перспективах данного законопроекта пока рано.

Если договор ДМС или договор на лечение непосредственно с медицинскими организациями был заключён работодателем, а не самим работником, то социальный вычет по НДФЛ на лечение (подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) такому работнику не положен. Ведь согласно этому подпункту указанный вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счёт средств работодателей.

Если работодатель - неплательщик налога на прибыль

В письме Минфина России от 06.10.10 N 03-04-06/9-240 сказано, что налогоплательщики, применяющие УСН, льготу по НДФЛ на суммы оплаты медицинских услуг работодателем (п. 10 ст. 217 НК РФ) не применяют, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль. Очевидно, сказанное распространяется и на других неплательщиков налога на прибыль.

Однако некоторые судьи считают, что зависимость права на применение льготы по НДФЛ от используемого организацией-работодателем режима налогообложения нарушала бы права работников и принцип всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.11.06 N А56-48569/2005, Президиума ВАС России от 26.04.05 N 14324/04).

В письме Минфина России от 06.07.09 N 03-04-05-01/527 даны разъяснения учреждениям, которые финансируются из бюджета на основании сметы доходов и расходов. Если этой сметой предусмотрены расходы на лечение и медицинское обслуживание работников учреждения в медицинской организации, то суммы оплаты лечения и медицинского обслуживания, произведённой за счёт бюджетных средств, не подлежат налогообложению НДФЛ.

К. Матвеев,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2011 г.