Оказание услуг по содержанию общего имущества. Признание в учете УК доходов и расходов (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Оказание услуг по содержанию общего имущества. Признание в учете УК доходов и расходов

На практике доходы от оказания услуг по содержанию общего имущества традиционно признаются по мере начисления соответствующей платы собственникам помещений, то есть ежемесячно. Правильно ли это? Какова правовая и экономическая природа деятельности по содержанию жилищного фонда? Какими положениями действующих бухгалтерских стандартов следует руководствоваться при формировании в учете выручки от оказания услуг по содержанию жилищного фонда и себестоимости данных услуг? Эти далеко не простые вопросы мы и предлагаем обдумать бухгалтерам УК с учетом профессионального мнения автора статьи.

Содержание общего имущества - это комплекс определенных услуг и работ

Согласно п. 2.3 ст. 161 ЖК РФ при управлении МКД управляющей организацией она несет ответственность перед собственниками помещений в данном доме за оказание услуг и (или) выполнение работ, которые обеспечивают надлежащее содержание общего имущества дома. Поэтому сразу сделаем основополагающий вывод: надлежащее содержание общего имущества - это целый комплекс определенных услуг и работ. Тут же возникает вопрос: какие услуги и работы имеются в виду? Для ответа на него обратимся к соответствующим подзаконным актам и методическим рекомендациям. Так, в п. 11 Правил содержания общего имущества перечислены конкретные составляющие содержания (надлежащего содержания) жилищного фонда. Цитировать данный пункт не имеет смысла, поэтому назовем лишь такие разнородные понятия, объединенные одним знаменателем, как:

- осмотр общего имущества;

- обеспечение готовности внутридомовых инженерных систем к предоставлению коммунальных услуг;

- уборка помещений и земельного участка;

- сбор и вывоз бытовых отходов;

- подготовка к сезонной эксплуатации общего имущества;

- текущий и капитальный ремонт общего имущества.

Первые пять мероприятий из данного списка соответствуют понятию услуг. В свою очередь, оказание услуг (совершение конкретных действий или осуществление определенной деятельности) является предметом договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

К сведению. Услуги - это результаты производственной деятельности, не воплощающиеся в материально-вещественной форме (извлечение из Указаний по заполнению в формах федерального статистического наблюдения показателя "Объем платных услуг населению", утвержденных Приказом Росстата от 23.07.2009 N 147).

А вот проведение текущего и капитального ремонта - это уже выполнение определенных работ, являющееся предметом договора подряда (гл. 37 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 162 ЖК РФ предметом договора управления являются оказание услуг и выполнение работ по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в МКД, причем в течение согласованного срока.

В первую очередь обратим внимание на то, что предмет данного договора - это не отдельные услуги и работы по уборке, вывозу отходов, ремонту помещений общего пользования, а их совокупность, обеспечивающая надлежащее содержание общего имущества. Что касается срока действия договора, то согласно п. 5 ст. 162 ЖК РФ в общем случае договор управления МКД заключается не менее чем на один год и не более чем на пять лет.

Таким образом, положения уже двух статей ЖК РФ (ст. 161 и 162) дают основания полагать, что содержание жилищного фонда - это комплексная деятельность, причем осуществляемая в соответствии с договором смешанного типа, заключаемым на срок не менее одного года.

Перечень и периодичность проведения конкретных мероприятий в рамках исполнения договора управления МКД

В пункте 3 ст. 162 ЖК РФ закреплено, какие именно условия должны быть согласованы сторонами договора управления. Это, в частности, перечень услуг и работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД и порядок изменения такого перечня. Чтобы раскрыть этот вопрос в части определения необходимого перечня услуг и работ, нужно обратиться к Правилам эксплуатации жилищного фонда*(1) и Методическому пособию по содержанию и ремонту жилищного фонда МДК 2-04.2004. В приложениях к этим документам как раз перечислены мероприятия, осуществляемые в связи с содержанием жилищного фонда по результатам его технических осмотров (общих и частичных). Их можно разделить на две группы:

- мероприятия, осуществляемые по мере необходимости (устранение незначительных неисправностей инженерных сетей, проверка заземления ванн и оболочки кабелей, прочистка внутренней канализации, укрепление трубопроводов и т.д.);

- мероприятия по подготовке МКД к сезонной эксплуатации (как к весенне-летней, так и к осенне-зимней) (консервация систем теплоснабжения, их регулировка и испытание, снятие пружин на входных дверях, установка на них доводчиков и т.д.).

Однако наряду с контролем технического состояния МКД организация, обслуживающая жилищный фонд, обязана убирать придомовую территорию, еженедельно мыть полы лестничных площадок и т.д. Этим мероприятиям посвящен разд. III Правил эксплуатации жилищного фонда.

Согласно п. 8 ст. 161.1 ЖК РФ акты приемки таких услуг и работ подписывает председатель совета МКД, однако данная норма не содержит указания, как часто должны составляться такие акты (один раз в месяц или один раз в год).

С учетом вышесказанного есть основания утверждать, что содержание общего имущества является не только комплексной (состоящей из множества мероприятий), но и длящейся услугой. Иными словами, такая услуга имеет длительный цикл оказания, охватывающий весь календарный год.

Относительно определения необходимого перечня работ прежде всего напомним, что в силу п. 2 ст. 44 ЖК РФ решение о проведении текущего или капитального ремонта МКД принимает общее собрание собственников помещений в доме. Перечень рекомендуемых работ, относящихся к текущему ремонту, приведен в приложении 7 к Правилам эксплуатации жилищного фонда, а также в приложении 2 к Методическому пособию по содержанию и ремонту жилищного фонда МДК 2-04.2004. Среди них и восстановление участков фундаментов, и герметизация стыков, и окраска фасадов, и восстановление внутренней отделки помещений, а также другие работы. Управляющая компания определяет необходимость их выполнения в процессе проведения технических осмотров МКД, по результатам которых составляется опись работ и рассчитывается их сметная стоимость. Если собственники помещений принимают решение о проведении текущего ремонта, согласованные работы включаются в перечень услуг и работ, оказываемых и выполняемых по договору управления. По фактам завершения и приемки работ составляется соответствующий акт. Такой акт подписывается председателем совета МКД (п. 8 ст. 161.1 ЖК РФ).

Рекомендуемым работам по капитальному ремонту общего имущества в МКД посвящены приложение 8 к Правилам эксплуатации жилищного фонда и приложение 9 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р). Кроме того, Законом о Фонде содействия реформированию ЖКХ*(2) установлены особенности отнесения видов работ к работам по капитальному ремонту МКД. А в Методических рекомендациях по формированию состава работ по капитальному ремонту МКД, финансируемых за счет средств, предусмотренных данным законом (утверждены Госкорпорацией "Фонд содействия реформированию ЖКХ" 17.09.2009), приведен их перечень. К таким работам относятся ремонт, замена и модернизация инженерных систем, лифтового оборудования, ремонт конструкций крыш и т.д. Планирование капитального ремонта проводится на более серьезной основе по сравнению с текущим ремонтом. Собственники помещений, принимая решение о проведении данного ремонта, должны располагать информацией о конкретных мероприятиях, входящих в процедуру капитального ремонта, стоимости ремонта, датах начала и окончания работ. Приемка работ по капитальному ремонту также более основательна. Однако, поскольку это тема для отдельного разговора, скажем лишь то, что работы по капитальному ремонту принимаются собственниками помещений (в числе созданной для этого комиссии) по факту их выполнения на основании соответствующего акта.

Отметим очевидное: услуги и работы, оказываемые и выполняемые УК в рамках исполнения обязанностей по договору управления, имеют разную периодичность и принимаются заказчиком неодинаково. Так, в отношении работ по проведению как текущего, так и капитального ремонта договором устанавливаются конкретные сроки их выполнения. Соответственно, реализация этих работ отражается в учете УК по факту их приемки заказчиком, то есть собственниками. В свою очередь, услуги по содержанию общего имущества (без учета ремонта) оказываются собственникам помещений в том или ином объеме непрерывно в течение срока действия договора, то есть минимум в течение одного года. Именно поэтому момент фактического оказания собственникам помещений данных услуг в полном объеме определить крайне сложно.

Ключевой момент. Момент оказания услуг и момент выполнения работ, предусмотренных договором управления, не совпадают. Это обстоятельство, безусловно, влияет на методологию учета операций, осуществляемых в рамках исполнения данного договора.

Цена договора и размер платы за содержание и ремонт

Еще одним условием, обязательным для согласования сторонами договора управления, является порядок определения цены договора, размера платы за содержание и ремонт жилого помещения и коммунальные услуги, а также порядок внесения такой платы (п. 3 ст. 162 ЖК РФ). Разобравшись с тем, что считается ценой договора и платой за содержание и ремонт жилого помещения, как ни странно, мы приблизимся к решению вопроса о моменте оказания услуг по содержанию общего имущества собственникам помещений в МКД.

Согласно п. 2 ст. 154 ЖК РФ плата за содержание и ремонт жилого помещения входит в состав платы за жилое помещение, вносимой собственником помещения в МКД.

Плата за содержание и ремонт включает плату (пп. 1 п. 2 ст. 154 ЖК РФ):

- за услуги и работы по управлению МКД;

- за содержание общего имущества в МКД;

- за текущий ремонт общего имущества в МКД;

- за капитальный ремонт общего имущества в МКД.

Кстати, традиционно плата за услуги и работы по управлению МКД в договоре не обособляется, а включается в состав платы за содержание и ремонт.

Что касается цены договора, то следует отметить: кроме указания на то, что порядок ее определения должен быть зафиксирован в самом договоре, в ЖК РФ на этот счет ничего не поясняется. Однако должное внимание цене договора уделил Минрегион в Письме от 06.03.2009 N 6174-АД/14, в котором сказано, что под порядком определения цены договора, упоминаемым в п. 3 ст. 162 ЖК РФ, следует понимать формулировку порядка (методику) определения (расчета) общей стоимости указанных в договоре услуг, работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД в течение всего срока действия договора. Порядком определения размера платы за содержание и ремонт жилого помещения рекомендовано считать формулировку порядка (методику) определения (расчета) стоимости отмеченных в договоре услуг и работ по содержанию и текущему и капитальному ремонту общего имущества в МКД.

Иными словами, определение размера платы за содержание и ремонт жилого помещения предполагает раскрытие методики расчета тех услуг и работ, которые предусмотрены договором управления. Цена договора устанавливается путем суммирования стоимости всех услуг и работ по договору. Важен еще один момент, который пояснил Минрегион. При заключении договора фиксируется стоимость услуг и работ как основа расчета соответствующей платы и общей цены договора. Она применяется в течение года (п. 7 ст. 156 ЖК РФ), то есть в течение первого года действия договора управления. Далее указанная стоимость в соответствии с раскрытой в договоре управления методикой может просто индексироваться, а не утверждаться вновь на общем собрании собственников.

Ключевой момент. Фиксированная стоимость услуг и работ, предусмотренных договором, являющаяся основой расчета платы за жилое помещение и цены договора, устанавливается на один год. При определении указанной платы и цены договора в последующих периодах действия договора она может индексироваться, пересматриваться или не пересматриваться в зависимости от достигнутых между сторонами договора соглашений.

Чтобы более наглядно представить методику определения цены договора и размера платы за содержание и ремонт жилого помещения, обратимся к нормативному документу, который, хоть и не устанавливает никаких правил расчета интересующих нас величин, все же является весьма показательным, - к Постановлению Правительства РФ от 06.02.2006 N 75 "О порядке проведения органом местного самоуправления открытого конкурса по отбору управляющей организации для управления многоквартирным домом". Напомним, что муниципалитет проводит такой конкурс в отношении тех домов, собственники помещений в которых не выбрали в установленном порядке способ управления МКД или же не реализовали принятые решения (п. 4 ст. 161 ЖК РФ). Данным постановлением утверждены Правила проведения открытого конкурса по отбору УК для управления МКД, одним из приложений к которым является Перечень дополнительных работ и услуг по содержанию и ремонту общего имущества собственников помещений в МКД, являющегося объектом конкурса (см. выдержку из перечня на стр. 41). В нем приведены:

- в части содержания общего имущества - названия конкретных услуг, графы для указания их годовой стоимости и стоимости из расчета на 1 кв. м общей площади, а также периодичности оказания;

- в части ремонта общего имущества - названия работ, графы для указания их объема, времени начала и завершения, стоимости, в том числе стоимости на 1 кв. м общей площади работ, гарантийного срока.

Перечень
дополнительных работ и услуг по содержанию и ремонту
общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме,
являющегося объектом конкурса

С учетом логики приведенных в данном разделе статьи документов (Письма Минрегиона РФ от 06.03.2009 N 6174-АД/14 и Постановления Правительства РФ от 06.02.2006 N 75) закономерен вывод о том, что цена договора управления устанавливается на один год из расчета годовой стоимости всех услуг, входящих в состав услуг по содержанию общего имущества, и стоимости конкретных ремонтных работ, выполняемых в определенные сроки. Плата за содержание и ремонт общего имущества устанавливается исходя из годовой стоимости услуг и стоимости конкретных работ.

Теперь поговорим о порядке внесения платы как о существенном условии договора управления. По общему правилу, закрепленному в п. 1 и 2 ст. 155 ЖК РФ, собственники обязаны вносить данную плату на основании платежных документов ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, если иной срок не установлен договором управления. Рассуждать о том, предоставляет ли данная статья свободу только в определении даты, до которой собственник обязан внести соответствующую плату (до 5-го, 15-го или 20-го числа месяца), или же дает право изменить расчетный период с месяца на, допустим, квартал, бессмысленно. Это невыгодно в первую очередь самой управляющей организации, поэтому мы будем исходить из того, что расчетным периодом по договору управления всегда является месяц. При этом отметим, что автор не поддерживает экспертов, утверждающих, что данное положение жилищного законодательства, в сущности, означает необходимость признания в учете УК выручки от оказания услуг и выполнения работ, причем в размере начисленной платы. Скорее, данная норма вводит принудительное авансирование исполнителя по договору, тем самым укрепляя платежную дисциплину заказчика. Оппоненты могут возразить: а как же неустойка за несвоевременное и (или) неполное внесение платы, предусмотренная п. 14 ст. 155 ЖК РФ? Ведь согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (в частности, при просрочке исполнения обязательства). Получается, что, устанавливая для собственника помещения, просрочившего ежемесячный платеж, определенный размер неустойки, законодатель рассматривает данного собственника в качестве должника. Рассуждая от обратного, раз заказчик по договору управления, не перечисляющий соответствующую ежемесячную плату, назван должником, в учете УК формируется "дебиторка". Если сформирована "дебиторка", значит признана и выручка - выручка за месяц. Со своей стороны отметим, что все сказанное звучало бы вполне убедительно, если бы правоприменитель не толковал понятие должника более широко, чем эксперты по бухгалтерскому учету. Например, из содержания Постановления ФАС ДВО от 27.12.2010 N Ф03-9157/2010 видно, что судьи допускают возможность применения штрафных санкций по договору к заказчику, не перечислившему аванс, но только если соглашение о предоплате не противоречит закону. Так, согласно общим положениям о подряде (ст. 711 ГК РФ), если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или ее отдельных этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную сумму после окончательной сдачи результатов работы. Таким образом, подрядчик вправе требовать выплаты аванса, включив соответствующее условие в договор. Тогда заказчик, принявший данное условие, но тем не менее не перечисливший предоплату, будет считаться должником и в отношении него могут быть применены санкции, предусмотренные ст. 330 ГК РФ, - взыскание неустойки, штрафа, пени.

К сведению. Согласно ст. 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Как пояснил КС РФ в Постановлении от 23.01.2007 N 1-П, на основании конституционных принципов и норм (в частности, принципа свободы договора) стороны в договоре об оказании услуг вправе в силу диспозитивного характера гражданско-правового регулирования свободно определять наиболее оптимальные условия оплаты оказанных услуг, в том числе самостоятельно устанавливать порядок и сроки внесения платежей (уплаты аванса, предварительных платежей, рассрочки платежа, предоставления кредита, почасовой оплаты, исчисления размера вознаграждения в процентах от цены иска и т.д.).

К понятию должника, в том числе должника по внесению платы за содержание и ремонт жилого помещения, мы еще вернемся. Как ни странно, оно поможет нам обосновать определенные методологические выкладки по формированию бухгалтерских записей в рамках исполнения договора управления.

Доходы и расходы по договору управления

Поскольку выше было достаточно подробно рассказано о сущности услуг и работ, оказываемых и выполняемых по договору управления, обозначим лишь главные положения:

- договор управления - это договор, который содержит элементы договоров возмездного оказания услуг и подряда;

- мероприятия по надлежащему содержанию общего имущества в МКД (помещений, оборудования, земельного участка и т.д.) объединяются в рамках статьи в понятие комплексной услуги по содержанию, а мероприятия по ремонту (текущему и капитальному) - в понятие работ;

- комплексная услуга по содержанию имеет годичный цикл оказания, именно из годового объема ее составляющих формируются цена договора управления и плата за жилое помещение в соответствующей части;

- работы по текущему и капитальному ремонту имеют период выполнения, отличный от периода оказания услуги по содержанию. Конкретные даты начала и завершения соответствующей работы дополнительно указываются в договоре.

Получается, что в бухгалтерском учете УК должны найти свое обособленное отражение:

- выручка от оказания услуги по содержанию общего имущества;

- выручка от выполнения работ по текущему ремонту общего имущества;

- выручка от выполнения работ по капитальному ремонту общего имущества.

О признании доходов и расходов при проведении капитального ремонта мы уже рассказывали на страницах журнала (в статье М.О. Денисовой "Проведение капитального ремонта: учет доходов и расходов", N 4, 2011). Подходы к признанию доходов и расходов при проведении текущего ремонта во многом схожи с подходами, сформулированными в указанном материале. В принципе, выручка и себестоимость услуги по содержанию общего имущества в конечном счете тоже признаются с применением тех же методологических приемов, однако здесь есть свои нюансы, которые достойны отдельного изучения.

Признание выручки по факту оказания услуги в полном объеме

По общему правилу в бухгалтерском учете выручка (как от проведения работ, так и от оказания услуг) признается при выполнении нескольких условий (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Напомним и сразу поясним их применительно к нашему случаю:

- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. Управляющая организация получает такое право, как только приступает к выполнению договорных обязанностей;

- сумма выручки может быть определена. Управляющая организация вправе определить сумму выручки в части содержания общего имущества, поскольку стоимость данной услуги фиксируется при заключении договора;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Согласно пояснениям, приведенным в ПБУ 9/99, говорить об уверенности в увеличении экономических выгод можно тогда, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения. У управляющей организации нет такой неопределенности, поскольку обязанность по ежемесячному внесению собственником платы за жилое помещение установлена законом;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Это условие выполняется на самой ранней стадии исполнения договора;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана). В нашем случае услуга по содержанию общего имущества оказана тогда, когда выполнен весь комплекс предусмотренных договором процедур и мероприятий, то есть по завершении годичного цикла (иными словами, спустя год после заключения договора).

На данное утверждение можно возразить следующее. А что мешает УК признавать выручку по содержанию общего имущества постепенно в размере начисляемой платы (1/12 цены договора), считая при этом, что определенный объем сезонных мероприятий уже выполнен? Автор категорически не согласен с такой постановкой вопроса, и вот почему. Допуская факт ежемесячного оказания собственникам услуги по содержанию общего имущества в некотором объеме, нужно понимать, что это комплексная услуга и ежемесячное отражение в учете выручки было бы обоснованно, если бы УК в течение каждого месяца оказывала весь комплекс услуг, предусмотренных договором, что в силу их сезонного характера просто невозможно. Есть мнение, что ежемесячно признавать выручку по содержанию общего имущества следует только в объеме тех мероприятий, которые были действительно проведены в каждом конкретном месяце (в сущности, раздробив ее). Однако и это, на наш взгляд, неверно с методологической точки зрения, поскольку деятельность УК заключается в оказании одной комплексной услуги, а не ее составных частей. Собственники помещений не приобретают у УК отдельных услуг по уборке, сдвижке снега, опрессовке систем отопления и т.д. Если бы они решили именно так исполнять свои обязанности по содержанию принадлежащего им имущества, они бы выбрали непосредственное управление в качестве способа управления МКД.

Пример 1

В январе собственники помещений в МКД на общем собрании определили способ управления домом и выбрали управляющую организацию. Стороны договора управления (срок действия - один год) согласовали перечень мероприятий только в объеме содержания общего имущества (решения о необходимости проведения и резервирования средств на проведение текущего и капитального ремонта не были приняты). Положения об оказании коммунальных услуг в примере не рассматриваются. Цена договора (годовая стоимость всех услуг по содержанию общего имущества) составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.)*(3). Ежемесячно собственникам начисляется плата за содержание общего имущества в размере 1/12 годового объема услуг в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Отдельные собственники нарушают платежную дисциплину, поэтому плата поступает УК не в полном объеме (допустим, в размере 70% начисленной за месяц суммы). Прямые затраты управляющей организации, связанные с исполнением договора в течение срока его действия, неравномерны. Они составляют:

- в I квартале - 400 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);

- во II квартале - 250 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- в III квартале - 50 000 руб. (в том числе НДС - 5 400 руб.);

- в IV квартале - 300 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).

Все работы и услуги по содержанию помещений в МКД выполняются и оказываются силами специализированных организаций.

В бухгалтерском учете управляющей организации в течение срока действия договора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение срока действия договора (кроме первого месяца)
Поступили платежи собственников (118 000 руб. х 70%)	51	62	82 600
Начислен НДС с полученной платы (82 600 руб. х 18 / 118)	76-АВ	68-НДС	12 600
В I квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	346 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	54 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	54 000
Во II квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	214 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	36 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	36 000
В III квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	44 600
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	5 400
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	5 400
В IV квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	273 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	27 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	27 000
Признана выручка от оказания услуг по содержанию общего имущества в полном объеме	62	90-1	1 416 000
Начислен НДС с реализации (1 416 000 руб. х 18 / 118)	90-3	68-НДС	216 000
Принят к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной платы (82 600 руб. х 18 / 118 х 11 мес.)	68-НДС	76-АВ	138 600
Сформирована сокращенная себестоимость услуг по содержанию МКД (346 000 + 214 000 + 44 600 + 273 000) руб.	90-2	20	877 600

Поясним показатели данного примера. Поскольку услуга по содержанию общего имущества считается оказанной по факту завершения всех мероприятий, предусмотренных договором управления, получается, что в течение срока действия договора в учете УК формируются:

- кредиторская задолженность в сумме платежей, вносимых собственниками ежемесячно. Ранее в статье обосновывалось, что данные платежи следует рассматривать как предоплату за услугу. Кстати, НДС в течение срока действия договора начисляется именно с суммы фактически полученных средств, а не со всей суммы начисленной платы;

- незавершенное производство (НЗП), столь нехарактерное для сферы услуг. Традиционно организации, оказывающие услуги, не формируют НЗП, поэтому в данной части пример требует отдельных пояснений.

Согласно характеристике счета 20 "Основное производство" по дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, а по кредиту - сумма фактической себестоимости услуг. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость НЗП. В свою очередь, в силу п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(4) НЗП - это продукция и работы, не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом. Именно поэтому применять к услугам понятие НЗП в данной интерпретации некорректно. Вместе с тем п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено требование о том, что оказанные услуги, по которым не признана выручка, следует отражать в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. Наличие данной нормы свидетельствует о том, что при оказании определенных услуг "незавершенка" возможна, даже есть правила ее оценки. Таким образом, аккумуляция на счете 20 затрат, понесенных в течение срока действия договора и непосредственно связанных с оказанием услуг по содержанию общего имущества в МКД, является методологически обоснованной.

Кроме того, наличие в учете управляющей организации НЗП (в данном конкретном случае) обусловлено требованиями не только Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Инструкции по применению Плана счетов, но и ПБУ 10/99 "Расходы организации". Согласно данному стандарту расходы признаются в учете (а не в отчетности) независимо от намерения получить выручку (п. 17 ПБУ 10/99), причем в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99). Условия признания в учете расходов изложены в п. 16 ПБУ 10/99:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

В рассматриваемой ситуации у УК есть все основания для признания в учете расходов на оплату стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных сторонними организациями.

Принципы признания расходов в отчетности (в целях определения себестоимости работ (услуг) и финансового результата) несколько иные. Они изложены в п. 19 ПБУ 10/99. Согласно данному пункту расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Когда связь не может быть четко определена, но очевидно, что расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, расходы должны быть обоснованно распределены между этими отчетными периодами. Таким образом, расходы распределяются между несколькими отчетными периодами в том случае, если они обусловливают получение доходов именно в этих (будущих) отчетных периодах, что мы и имеем в случае признания выручки от оказания комплексной услуги по содержанию общего имущества с годичным циклом исполнения. Поэтому произведенные затраты и рекомендовано аккумулировать в составе НЗП.

Относительно исчисления НДС в течение срока действия договора управления необходимо отметить следующее. Момент определения налоговой базы по НДС, установленный пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (день отгрузки (выполнения, оказания) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав), наступит только тогда, когда услуга будет считаться оказанной. До этого времени денежные средства, фактически полученные от собственников помещений в виде платы за содержание общего имущества до окончания срока действия договора, формируют налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Данный подход дает определенную экономию на платежах в бюджет в течение года, которая нивелируется на дату признания услуг по договору оказанными. Похожая ситуация рассмотрена в Письме ФНС РФ от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@, адресованном строительным организациям, в том числе выполняющим работы по договорам, которые предусматривают ежемесячное финансирование с оформлением акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3, однако не устанавливают поэтапную приемку работ заказчиком, как и приемку их отдельных видов. Налоговики, анализируя нормы ГК РФ о строительном подряде и принимая во внимание позицию Минрегиона относительно того, что результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре, и соответствовать показателям, содержащимся в технической документации (Письмо от 24.11.2009 N 39196-ИП/08), пришли к следующему выводу: если составление первичного учетного документа (форма КС-2) производится ежемесячно на объем строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший календарный месяц, и при этом данный объем работ не является определенным договором результатом работ и, соответственно, не свидетельствует о передаче подрядчиком и приемке этого результата работ заказчиком-инвестором, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика-инвестора в размере, определенном актом по форме КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) объема строительно-монтажных работ, выполняемых подрядчиком за истекший месяц. Полагаем, что данный подход применяется и в случае оказания комплексной услуги по содержанию общего имущества, ежемесячное деление которой на этапы весьма условно.

Не скроем, предложенный в данном разделе статьи вариант бухгалтерских записей не приветствуется на практике. Чего только стоят оценка и формирование НЗП в учете организации, оказывающей услуги, традиционно вызывающие неприязнь у сотрудников бухгалтерии. Однако при грамотном использовании допущений действующего бухгалтерского законодательства эта проблема решаема.

Признание выручки по мере готовности

Действительно, в общем случае выручка от оказания услуг должна признаваться по факту их оказания (п. 12 ПБУ 9/99). Если этот момент откладывается на несколько отчетных периодов, а затраты осуществляются равномерно, операции в бухгалтерском учете отражаются так, как это описано выше. Однако в ПБУ 9/99 есть п. 13, позволяющий признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работ, услуг, продукции (а не только по завершении выполнения работ, оказания услуг, изготовления продукции в целом), если, конечно, таковую можно определить. Информация о выборе данного способа признания выручки (по мере готовности) и способа определения готовности продукции (работ или услуг) раскрывается в учетной политике организации (п. 17 ПБУ 9/99).

Получается, что если управляющая организация предусмотрит в учетной политике порядок признания выручки от оказания услуг по содержанию общего имущества по мере готовности и установит, что готовность услуг определяется ежемесячно в процентном отношении к произведенным и прогнозируемым расходам по договору (или в размере 1/12 годового объема услуг по договору), то организация будет действовать в рамках законодательства, при этом выручка будет формироваться ежемесячно, следовательно, затраты в НЗП не будут собираться. Ведь говорить о необходимости распределения расходов в виде стоимости работ и услуг, приобретаемых УК у сторонних организаций во исполнение обязательств перед собственниками помещений в МКД по договору управления, в данном случае некорректно. Произведенные расходы будут покрыты признанной выручкой, то есть формально такая выручка за месяц обусловлена расходами этого периода.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, согласно которым:

- цена договора управления составляет 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.);

- плата начисляется собственникам помещений ежемесячно в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.);

- платежи собственников составляют в среднем 70% начисленной за месяц платы, то есть 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

Прямые затраты управляющей организации, связанные с исполнением договора в течение срока его действия, составляют:

- в I квартале - 40% планируемых расходов за год (400 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.);

- во II квартале - 25% (250 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.);

- в III квартале - 5% (50 000 руб., в том числе НДС - 5 400 руб.);

- в IV квартале - 30% (300 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.).

Все работы и услуги по содержанию помещений в МКД выполняются и оказываются силами специализированных организаций. Согласно учетной политике управляющая организация признает выручку от оказания услуг по содержанию общего имущества по мере готовности, которая определяется на конец квартала. Процент готовности услуги рассчитывается исходя из отношения суммы фактически понесенных на отчетную дату расходов к их планируемой годовой величине.

В бухгалтерском учете управляющей организации в течение срока действия договора будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно в течение срока действия договора (кроме первого месяца)
Поступили платежи собственников (118 000 руб. х 70%)	51	62	82 600
Начислен НДС с полученной платы (82 600 руб. х 18 / 118)	76-АВ	68-НДС	12 600
В I квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	346 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	54 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	54 000
Начислена выручка от оказания услуг по содержанию общего имущества за квартал (1 416 000 руб. х 40%)	46	90-1	566 400
Начислен НДС с выручки за квартал (566 400 руб. х 18 / 118)	90-3	76-НДС	86 400
Сформирована сокращенная себестоимость услуг по содержанию МКД за квартал	90-2	20	346 000
Во II квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	214 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	36 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	36 000
Начислена выручка от оказания услуг по содержанию общего имущества за квартал (1416 000 руб. х 25%)	46	90-1	354 000
Начислен НДС с выручки за квартал (354 000 руб. х 18 / 118)	90-3	76-НДС	54 000
Сформирована сокращенная себестоимость услуг по содержанию МКД за квартал	90-2	20	214 000
В III квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	44 600
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	5 400
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	5 400
Начислена выручка от оказания услуг по содержанию общего имущества за квартал (1416 000 руб. х 5%)	46	90-1	70 800
Начислен НДС с выручки за квартал (70 800 руб. х 18 / 118)	90-3	76-НДС	10 800
Сформирована сокращенная себестоимость услуг по содержанию МКД за квартал	90-2	20	44 600
В IV квартале
Собрана сумма прямых расходов на содержание МКД	20	10, 60, 69, 70	273 000
Принят к учету "входной" НДС по работам, услугам сторонних организаций	19-3	60	27 000
Принят к вычету НДС	68-НДС	19-3	27 000
Признана выручка от оказания услуг в полном объеме по содержанию общего имущества (1 416 000 - 566 400 - 354 000 - 70 800) руб.	62	90-1	424 800
Начислен НДС с выручки, признанной в текущем квартале (424 800 руб. х 18 / 118)	90-3	68-НДС	64 800
Начислен НДС с выручки, признанной в предыдущих кварталах ((566 400 + 354 000 + 70 800) руб. х 18 / 118)	76-НДС	68-НДС	151 200
Принят к вычету НДС, ранее исчисленный с полученной платы (82 600 руб. х 18 / 118 х 11 мес.)	68-НДС	76-АВ	138 600
Сформирована сокращенная себестоимость услуг по содержанию МКД за квартал	90-2	20	273 000
Сумма выручки, признанная в течение срока действия договора, отнесена на расчеты с собственниками (566 400 + 354 000 + 70 800) руб.	62	46	991 200

Как видно из данного примера, выручка отражается в учете ежеквартально, при этом соблюдается баланс доходов и расходов, НЗП не формируется, а на конец каждого квартала организация "выводит" стабильный финансовый результат (прибыль). Требуется лишь пояснить, почему при признании выручки по мере готовности мы предлагаем читателям применять счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и можно ли заменить его счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46. Поэтому, по мнению автора, управляющая организация должна использовать его в своем рабочем плане счетов ввиду имеющегося сходства осуществляемых ею операций с поэтапным выполнением работ в рамках одного заказа. По дебету счета 46 отражается стоимость части годового объема услуг, оказанных собственникам в отчетном периоде. Одновременно расходы, связанные с оказанием данной части услуг, формируют их себестоимость и списываются с кредита счетов 20, 26 в дебет счета 90. При этом суммы, поступившие от собственников помещений за содержание общего имущества, отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62. По факту оказания услуги в целом ее стоимость, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Вместе с тем управляющая организация, признавая в учете выручку по мере готовности, вправе корреспондировать счет 90 сразу со счетом 62 (без применения счета 46), если готовность услуги определяется ежемесячно в размере 1/12 годового объема услуг по договору. Напомним, выше мы обозначили, что собственники помещений обязаны вносить плату за жилое помещение ежемесячно, поэтому в силу закона они становятся должниками УК еще до полного оказания услуг в их адрес. Значит, управляющая организация отразит реальное положение вещей, если сформирует задолженность в сумме, эквивалентной начисляемой плате за жилое помещение, сразу на счете 62.

* * *

Итак, мы предложили читателям два варианта признания в учете выручки от оказания услуг по содержанию общего имущества в МКД и обосновали правомерность их применения с учетом требований действующего законодательства. Оба варианта основаны на том, что услуга по содержанию общего имущества является комплексной услугой с годичным циклом оказания.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Госстроя РФ от 27.09.2003 N 170.

*(2) Федеральный закон от 21.07.2007 N 185-ФЗ.

*(3) В примере приведены условные цифры.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.