Учет программного обеспечения (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.)

Учет программного обеспечения

Каждое промышленное предприятие в тот или иной момент приобретает программное обеспечение по договору об отчуждении исключительного права либо право пользования программой для ЭВМ по лицензионному соглашению. В каком порядке на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли учитываются права на программное обеспечение? Надо ли включать в первоначальную стоимость объекта основных средств - компьютера затраты, связанные с приобретением права пользования программой для ЭВМ, устанавливаемой на этом компьютере?

Что такое программное обеспечение?

В Гражданском кодексе отсутствует понятие "программное обеспечение". Зато оно приведено в Современном экономическом словаре*(1): это комплекс компьютерных программ, обеспечивающий обработку или передачу данных. В свою очередь, программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для ЭВМ относятся к интеллектуальной собственности (результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана). На результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают:

- исключительное право (относится к имущественным правам);

- личные неимущественные права;

- иные права (права следования, доступа и др.).

На основании п. 1 ст. 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать интеллектуальную собственность по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Так, правообладатель может распоряжаться указанным исключительным правом в порядке, установленном ст. 1233 ГК РФ, а также разрешать или запрещать другим лицам использовать интеллектуальную собственность.

Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом любым не противоречащим закону и существу такого права способом, в том числе:

- путем его отчуждения другому лицу по договору (договору об отчуждении исключительного права). По такому договору одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) в полном объеме другой стороне (приобретателю);

- путем предоставления другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) в установленных договором пределах (на основании лицензионного договора). В этом случае исключительное право к лицензиату не переходит. Договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) передается в полном объеме, считается лицензионным, за исключением договора, заключаемого в отношении права использования результата интеллектуальной деятельности, специально созданного или создаваемого для включения в сложный объект.

Таким образом, организация может приобрести исключительные права на программное обеспечение либо только право пользования программой для ЭВМ (неисключительное право). Для целей бухгалтерского и налогового учета это первое, что необходимо выяснить.

Приобретение исключительного права

Бухгалтерский учет

В этом случае программа для ЭВМ принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (НМА) при одновременном выполнении следующих условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2):

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

- организация имеет право на получение указанных выгод (в том числе есть в наличии надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на интеллектуальную собственность (например, договор об отчуждении исключительного права)), а также установлены ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Здесь следует отметить следующее. В пункте 4 ст. 1234 ГК РФ указано: исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если только соглашением сторон не предусмотрено иное. Есть еще одно исключение: если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора. Договор регистрируется в том случае, если государственной регистрации в соответствии с Гражданским кодексом подлежит результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации)*(3). В силу п. 1 ст. 1262 ГК РФ правообладателю предоставлено право по желанию зарегистрировать программу для ЭВМ в течение срока действия исключительного права на нее*(4). Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ и переход исключительного права на такую программу к другому лицу без заключения договора подлежат государственной регистрации (п. 5 ст. 1262 ГК РФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора об отчуждении исключительного права влечет его недействительность (п. 2 ст. 1234 ГК РФ);

- возможно выделение или отделение (идентификация) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени (срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Обратим внимание: одно из условий признания актива в качестве НМА основано на том, что у организации имеется возможность достоверно определить стоимость объекта (причем размер стоимости роли не играет). На основании п. 7 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА считается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме либо величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях. Расходами на приобретение НМА являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Для обобщения информации о наличии и движении НМА согласно Инструкции по применению Плана счетов*(5) используется счет 04 "Нематериальные активы". Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражается по дебету счета 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА организация должна определить срок его полезного использования (период, в течение которого компания предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды) исходя:

- из срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) и периода контроля над активом;

- из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

На протяжении этого срока стоимость НМА погашается путем начисления амортизации (амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА), причем независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде*(6). Согласно п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация выбирает способ определения амортизации НМА исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизации не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Начисленная сумма амортизации отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Если в отношении актива не представляется возможным надежно определить срок его полезного использования, объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования и амортизация по нему не начисляется (п. 23, 25 ПБУ 14/2007).

Пример 1

Предприятие промышленности приобрело по договору об отчуждении исключительного права программу для ЭВМ стоимостью 152 000 руб. Данный договор не подлежит государственной регистрации, поэтому исключительное право переходит к предприятию в момент заключения договора. В поисках лица, у которого можно было бы приобрести отвечающее требованиям предприятия программное обеспечение, была привлечена посредническая компания, стоимость услуг которой составила 5 310 руб., в том числе НДС - 810 руб.

Исходя из ожидаемого срока использования программы, в течение которого предполагается получать экономические выгоды, предприятие установило срок полезного использования, равный восьми годам. Принято решение начислять амортизацию линейным способом.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты, возникшие в связи с привлечением для покупки программы для ЭВМ посреднической компании (5 310 - 810) руб.	08-5	60	4 500
Отражена сумма "входного" НДС	19-2	60	810
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-НДС	19-2	810
Оплачены услуги посреднической компании	60	51	5 310
Отражены затраты, связанные с приобретением исключительного права на программу для ЭВМ	08-5	60	152 000
Перечислены денежные средства по договору об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ	60	51	152 000
На дату выполнения условий для признания программы для ЭВМ в качестве НМА
Сформирована первоначальная стоимость НМА - программы для ЭВМ (4 500 + 152 000) руб.	04	08-5	156 500
Ежемесячно в течение восьми лет
Начислена амортизация в отношении программы для ЭВМ (156 500 руб. / 8 лет / 12 мес.)	20 (26)	05	1 630

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ признается НМА при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 257 НК РФ):

- объект интеллектуальной собственности планируется использовать в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);

- объект способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- имеются в наличии надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Списание расходов на приобретение НМА, признаваемого в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом, осуществляется в зависимости от порядка их оплаты по договору на приобретение актива. Согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если в договоре не указано иное. В случае отсутствия в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ*(7), не применяются. Таким образом, порядок уплаты вознаграждения должен быть установлен договором об отчуждении исключительного права.

Расходы на приобретение амортизируемых НМА и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (первоначальная стоимость), включаются в состав налоговых расходов постепенно по мере начисления амортизации. Однако есть исключение: приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности не подлежат амортизации, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае периодические платежи за пользование соответствующими правами учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Заметим: данное исключение не распространяется на ситуацию, когда договором на отчуждение исключительного права предусмотрена рассрочка платежа. Право, приобретенное по такому договору при прочих условиях, признается НМА, по которому начисляется амортизация (Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2009 N 16-15/118376).

Кроме того, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Что касается порядка учета расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, величина которых составляет от 20 000 до 40 000 руб., то в отношении него на сегодняшний день существует неопределенность*(8).

Если программа для ЭВМ соответствует условиям ее признания в качестве амортизируемого НМА, по которому начисляется амортизация, на дату ввода объекта в эксплуатацию необходимо установить срок его полезного использования. В налоговом учете таким сроком является период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Согласно п. 2 данной статьи срок полезного использования объекта НМА определяется исходя:

- из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;

- из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

Если в отношении НМА невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика. Кроме того, что касается НМА в виде исключительного права на использование программы для ЭВМ, то по нему налогоплательщику с 01.01.2011 предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования (единственное ограничение заключается в том, что установленный срок не должен быть менее двух лет).

Представим ситуацию: исключительное право на использование программы для ЭВМ приобретено одновременно с компьютером. В этом случае расходы, связанные с приобретением основного средства, не увеличивают стоимость НМА, а учитываются в установленном порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049826). Если указанное основное средство в соответствии со ст. 256 НК РФ признается амортизируемым имуществом, его стоимость погашается путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 258-259.2 НК РФ.

Приобретение права пользования

Бухгалтерский учет

Информацию о том, каким образом следует учитывать операции, связанные с предоставлением (получением) права использования НМА, можно найти в разд. VI ПБУ 14/2007. В пункте 37 этого раздела указано: операции, связанные с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации), отражаются в бухгалтерском учете на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и иных аналогичных договоров. Напомним, что в нашем случае заключается лицензионный договор. По такому договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (средства) в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензиат вправе использовать интеллектуальную собственность только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования, прямо не указанное в таком договоре, не считается предоставленным лицензиату. Как и договор на отчуждение исключительного права, лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме*(9). Кроме того, на основании п. 3 ст. 1286 ГК РФ оформление лицензионных договоров допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ либо упаковке этого экземпляра. Начало использования такой программы пользователем, как оно определяется данными условиями, означает согласие последнего на заключение договора.

В силу п. 39 ПБУ 14/2007 программа для ЭВМ, полученная в пользование, должна быть учтена пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором. Планом счетов специальный забалансовый счет на этот случай не предусмотрен, поэтому его нужно не забыть отразить в рабочем плане счетов. Это может быть, например, счет 012 "НМА, полученные в пользование по лицензионному договору".

Формирование в бухгалтерском учете расходов, возникающих в связи с получением права использования программы для ЭВМ, зависит от порядка их оплаты. В пункте 5 ст. 1235 ГК РФ зафиксировано: по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если в договоре не указано иное. В случае отсутствия в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ, не применяются. Получается, действуют те же самые требования, которые установлены в отношении договора об отчуждении исключительного права. Согласно п. 4 ст. 1286 ГК РФ возмездным лицензионным договором может быть предусмотрена выплата лицензиару вознаграждения в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

Первая ситуация: оплата предоставленного права производится в виде периодических платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные лицензионным договором. Такие платежи включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода.

Пример 2

Предприятие промышленности в соответствии с лицензионным договором получило право пользования программой для ЭВМ сроком на три года. Согласно этому договору лицензиару выплачивается ежемесячное вознаграждение в размере 4 300 руб.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Программа для ЭВМ, полученная в пользование на три года, отражена за балансом (4 300 руб. х 3 г. х 12 мес.)	012		154 800
Ежемесячно в течение трех лет
Выплачено вознаграждение лицензиару	76	51	4 300
Отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару	20 (26)	76	4 300
На дату окончания срока действия лицензионного договора
Программа для ЭВМ, полученная в пользование, списана с забалансового учета		012	154 800

Другая ситуация: оплата производится в виде фиксированного разового платежа. Этот платеж отражается в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов (на счете 97) и списывается в течение срока действия лицензионного договора. Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации). Если договором не определен срок его действия, лицензионный договор считается заключенным на пять лет.

Пример 3

Предприятие промышленности в соответствии с лицензионным договором получило право пользования программой для ЭВМ (договором не определен срок его действия). На основании этого договора лицензиару выплачивается вознаграждение в виде фиксированного разового платежа, который составляет 250 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Программа для ЭВМ, полученная в пользование на неопределенный срок, отражена за балансом	012		250 000
Выплачено вознаграждение лицензиару	76	51	250 000
Отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару	97	76	250 000
Ежемесячно в течение пяти лет
Отражены расходы, связанные с уплатой вознаграждения лицензиару (250 000 руб. / 5 лет / 12 мес.)	20 (26)	97	4 167
Через пять лет
Программа для ЭВМ, полученная в пользование, списана с забалансового учета		012	250 000

Налоговый учет

Компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав, в целях налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, не включаются в состав НМА. При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ по договорам, заключенным с правообладателями (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При признании расходов методом начисления действуют правила, установленные ст. 272 НК РФ. Согласно общей норме (п. 1) расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Это может быть период, в котором расходы возникают исходя из условий сделки. Если сделка не содержит таких условий, а связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. При этом, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Кроме того, к нашей ситуации применимы положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (специальная норма), в соответствии с которым датой осуществления прочих расходов в виде расходов, связанных с оплатой выполненных работ (оказанных услуг) сторонними организациями, и иных подобных расходов может быть:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число отчетного (налогового) периода.

Основываясь на этой специальной норме, судьи делают вывод (с чем автор согласен), что затраты на приобретение права использования программного обеспечения (при оплате фиксированным разовым платежом) учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно (причем независимо от того, установлен ли срок действия лицензионного договора). Приведем примеры.

Судьи ФАС МО (Постановление от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11) столкнулись с такими претензиями налогового органа: общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в связи с единовременным отнесением к расходам, уменьшающим налоговую базу, затрат на приобретение программного обеспечения. Арбитры выяснили, что общество не приобрело исключительные права на программное обеспечение и договорами не был установлен срок использования программ для ЭВМ. По их мнению, датой осуществления указанных расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Общество правомерно отразило расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Арбитры подчеркнули: на основании положений ст. 256, 257 НК РФ затраты на создание или приобретение программного продукта не могут быть списаны единовременно лишь при приобретении исключительных прав на этот продукт, которые подлежат учету для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

ФАС СЗО в Постановлении от 09.08.2011 N А56-52065/2010 выяснил, что общество приобрело программные продукты с правом использования программного обеспечения. Договорами не предусмотрена поэтапная передача прав на спорные программные продукты, приобретение прав пользования программными продуктами является разовой сделкой, в которой установлены конкретные сроки ее исполнения (срок поставки и сроки оплаты, включая порядок расчетов, предусматривающий предоплату либо оплату после передачи программного обеспечения). Срок использования приобретенных программных продуктов для ЭВМ договорами не установлен. Судьи решили: общество при включении спорных затрат в состав расходов на основании п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно исходило из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают. При этом была отклонена ссылка налоговой инспекции на то, что расходы общества на приобретение прав пользования программными продуктами для ЭВМ не могут уменьшать полученные доходы единовременно, поскольку приказами "О начислении износа на программный продукт и его дальнейшее списание" заявителем определен срок полезного использования программных продуктов. Тот факт, что общество для целей бухгалтерского учета установило срок полезного использования спорных программных продуктов, не лишает его права на единовременное включение их стоимости в состав расходов по налогу на прибыль, так как налоговая база по этому налогу определяется на основании налогового, а не бухгалтерского учета. Согласно учетной политике общества для целей налогового учета расходы на приобретение организацией программ для ЭВМ и баз данных относятся к расходам, учитываемым для целей налогообложения в момент их ввода в эксплуатацию.

В Постановлении ФАС МО от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10 указано, что общество единовременно включило в состав налоговых расходов затраты на приобретение права пользования программным продуктом для ЭВМ, в связи с чем, по мнению налоговой инспекции, была занижена налоговая база по налогу на прибыль. Судьи выяснили: общество (заказчик) заключило договор о предоставлении консультационных услуг по оптимизации организации производства. В рамках оказания этих услуг исполнитель предоставляет заказчику лицензию на программное обеспечение HDS, срок действия и условия получения которой согласовываются сторонами в дополнительном соглашении, во исполнение которого исполнитель предоставил заявителю право пользования версией программного продукта HDS, о чем был составлен акт сдачи-приемки услуг о предоставлении активационных ключей. Вывод арбитров таков: нормы гл. 25 НК РФ не предписывают равномерно признавать расходы на приобретение программных продуктов в течение сроков, на которые предоставлены права неисключительного пользования ими.

Минфин (письма от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/330, 03-03-06/1/331) и УФНС по г. Москве (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102331@.1) придерживаются другого мнения и предлагают организациям, применяющим метод начисления, учитывать расходы на приобретение программ для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в следующем порядке:

- если условиями договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат признанию в целях налогообложения прибыли, с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных Гражданским кодексом (речь идет о пятилетнем сроке).

В Письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 финансисты уточнили: расходы на приобретение неисключительных лицензий на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента его внедрения в промышленную эксплуатацию. В противовес данному требованию чиновников также можно привести позицию арбитров. Положениями Налогового кодекса не предусмотрено, что расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, а также на подготовку программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только на дату начала использования программного обеспечения (Постановление ФАС МО от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).

Можно ли включить вознаграждение за приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость основного средства?

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(10)). В бухгалтерском стандарте приведен открытый перечень затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объектов основных средств. Согласно п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(11) в первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, в котором они пригодны для использования. На основании этого делаем вывод: если приобретенный объект (например, компьютер) без установленной на нем программы для ЭВМ (в отношении которой получено право использования) не пригоден для использования по назначению, организация может принять решение о включении затрат на приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Что касается налогового учета, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. По сути, действует тот же принцип, что и в бухгалтерском учете.

Для организации данный подход невыгоден: включение вознаграждения за приобретение права использования программы для ЭВМ в первоначальную стоимость объекта основных средств означает, что вознаграждение будет переноситься в состав расходов через механизм начисления амортизации. Кроме того, это приведет к увеличению налоговой нагрузки по налогу на имущество. Однако именно на нем настаивают налоговики в части порядка формирования налогового учета.

В Письме от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 ФНС указала: материальный объект (совокупность материальных объектов) в целях налогообложения прибыли следует рассматривать как основное средство только в том случае, если он (она) способен (способна) исполнять определенную функцию, используемую в производстве или управлении организацией. Эксплуатация вычислительной техники заключается в использовании конкретных свойств материальных объектов для обеспечения потребления организацией в производстве или управлении потребительских качеств тех или иных программных продуктов (результатов интеллектуальной деятельности). С этой точки зрения при приобретении вычислительной техники и программных продуктов, по мнению налоговиков, могут возникать такие ситуации:

- вычислительная техника приобретена без какого-либо минимального программного обеспечения. В данном случае материальный объект сам по себе не может быть использован в деятельности налогоплательщика, поэтому расходы на приобретение права на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, признаются в качестве расходов на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью технического средства. При этом объем и свойства необходимого программного обеспечения определяются целью (назначением), заявленной (документально подтвержденным) организацией при приобретении технического средства;

- вычислительная техника приобретена вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники. В данной ситуации материальный объект уже готов к эксплуатации в объеме исполнения этих конкретных потребительских свойств. Выделять стоимость такого программного обеспечения из стоимости вычислительной техники не надо, поскольку оно также является неотъемлемой частью технического средства. Начало использования организацией этих конкретных потребительских свойств будет означать начало эксплуатации объекта основных средств. Данная ситуация налоговой службой уже рассматривалась ранее (см. Письмо от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).

Московские налоговики изложили прямо противоположное мнение: увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству (Письмо от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2). К аналогичному выводу пришли судьи ФАС МО (Постановление от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10). Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик неправомерно единовременно включил в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затраты по оплате услуг по обучению персонала и стоимости программного обеспечения (вместо того чтобы отнести эти расходы на формирование первоначальной стоимости основных средств). Арбитры выяснили: общество приобрело программное обеспечение, отвечающее определенным целям, и компьютерную технику для использования этого программного обеспечения. Расходы на приобретение компьютерной техники были учтены как расходы на приобретение основных средств и не были отражены единовременно в составе затрат, уменьшающих налоговую базу но налогу на прибыль. Поскольку исключительные права на программное обеспечение не были получены, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями п. 3 ст. 257, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ были правомерно включены в состав прочих расходов единовременно в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ. То же самое касается расходов на обучение персонала работе с поставленным программным обеспечением, которые в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ были правомерно учтены налогоплательщиком в составе прочих расходов единовременно. При этом доводы налогового органа о том, что консультационные услуги и программное обеспечение были приобретены обществом совместно с амортизируемым имуществом, затраты на их приобретение были понесены до ввода в эксплуатацию имущества, а программное обеспечение и консультационные услуги не могли быть использованы для получения дохода в отрыве от приобретенного оборудования, не опровергают выводов судов по фактически установленным обстоятельствам.

* * *

При заключении договора на передачу права на программу для ЭВМ бухгалтер прежде всего должен выяснить, какое именно право передается: исключительное или неисключительное. В первом случае это, как правило, договор об отчуждении, а во втором - лицензионное соглашение. Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов, возникающих в связи с получением исключительного (неисключительного) права на программу для ЭВМ, нередко зависит от порядка выплаты вознаграждения правообладателю (лицензиару), установленного договором: периодическими платежами или фиксированным разовым платежом.

Вид получаемого права	Форма оплаты	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Исключительное право	Периодический платеж	НМА, стоимость которого погашается путем начисления амортизации (при условии, что первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена)	Данные платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией
	Фиксированный разовый платеж	НМА, стоимость которого погашается путем начисления амортизации	НМА, стоимость которого погашается путем начисления амортизации Платеж единовременно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если стоимость программы для ЭВМ составляет менее 20 000 руб.
Неисключительное право	Периодический платеж	Платежи включаются в состав расходов отчетного периода	Платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (при применении метода начисления)
	Фиксированный разовый платеж	Платеж отражается в составе расходов будущих периодов, которые списываются в течение срока действия лицензионного договора	Платеж единовременно включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (при применении метода начисления)

Кроме того, в случае приобретения права пользования программой для ЭВМ одновременно с компьютером можно принять решение о включении расходов на приобретение неисключительного права в первоначальную стоимость объекта основных средств. Претензий со стороны налоговых органов, скорее всего, не будет, если без данной программы компьютер не представляется возможным использовать по назначению.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(3) Данное требование о регистрации распространяется и на лицензионный договор, по которому предоставляется право на использование зарегистрированной программы для ЭВМ.

*(4) Договор об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ регистрируется в порядке, установленном правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020.

*(5) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Пункт 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Согласно этому пункту в случаях, когда цена не предусмотрена возмездным договором и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно устанавливается на аналогичные товары, работы или услуги.

*(8) Более подробно об этом рассказано в N 10, 2011, стр. 65-67.

*(9) Исключением является только договор о предоставлении права использования произведения в периодическом печатном издании, который может быть заключен в устной форме (п. 2 ст. 1286 ГК РФ).

*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(11) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.