Уничтожен или похищен товар: надо ли восстанавливать НДС? (Ю. Лермонтов, "Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2011 г.)

Уничтожен или похищен товар: надо ли восстанавливать НДС?

К сожалению, любой предприниматель не застрахован от потери товара в результате хищения, пропажи, конфискации и других причин. Нужно ли при этом восстанавливать НДС по данным товарам, если вычеты были применены в соответствии с законодательством? Налоговый кодекс на этот вопрос не дает однозначного ответа, а позиции Минфина России и ВАС РФ расходятся.

Особенности применения вычетов по НДС

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Фрагмент документа. Пункт 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ

Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из изложенных норм, предприниматель вправе принять к вычету НДС, если выполняются требования, установленные статьями 169, 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи. Исключение - приобретение товаров, освобожденных от НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ); выполнение работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

К сведению. При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 НК РФ (единый сельскохозяйственный налог).

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются таковой в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Как следует из всех приведенных норм, гл. 21 НК РФ четко не отвечает на вопрос, необходимо ли восстанавливать НДС в случае хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, если вычеты были применены правомерно.

Восстанавливать ли НДС? Позиция Минфина и налоговых органов

Соответствующий спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу продолжается с самого введения в действие гл. 21 НК РФ и, похоже, в ближайшее время вряд ли окончится.

Еще в решении от 23.10.2006 N 10652/06 ВАС РФ признал недействующим абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Однако ни налоговики, ни Минфин России не отступили от своей позиции по данному вопросу и продолжили давать разъяснения о том, что восстанавливать НДС в случаях хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров необходимо.

Фрагмент документа. Письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.11.2009 N 16-15/123920.1 указало, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, в частности, в связи с уничтожением по истечении срока годности, на основании ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является.

Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить.

При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке.

Судебная практика. Суды, тем не менее, со ссылкой на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, данные подходы налоговых органов не разделяли и указывали, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика восстановить правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае последующего списания стоимости приобретенных товаров на потери от недостачи, порчи, пожара, т.к. в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС, среди которых соответствующие основания отсутствуют (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 по делу N Ф03-8694/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 по делу N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 по делу N А12-5819/08-С38).

Решение ВАС РФ

Новым аргументом для налогоплательщиков должно выступить решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11.

Суд признал п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" соответствующим Налоговому кодексу РФ. При этом суд признал п. 4 названного письма недействующим как не соответствующий НК РФ.

Фрагмент документа. Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11

Таким образом, уже второй раз ВАС РФ признает неправомерным разъяснение официального органа по вопросу о наличии у налогоплательщика обязанности восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в отношении товаров, которые были похищены (уничтожены и т.д.).

Напоследок отметим, что Минфин России не собирается прекращать свои сражения.

Уже после принятия ВАС РФ указанного решения Минфин России выпустил письмо от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, в котором снова разъясняется, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, и суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, подлежат восстановлению.

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской

службы III класса

"Арсенал предпринимателя", N 11, ноябрь 2011 г.