Благоустраиваем территорию. Как учесть затраты и "входной" НДС? (Е.Е. Смирнова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.)

Благоустраиваем территорию. Как учесть затраты и "входной" НДС?

Вправе ли организация для целей налогообложения прибыли учесть расходы по благоустройству территории? Правомерно ли в таких случаях использовать право на вычет НДС, предъявленный подрядчиками? Данные вопросы уже давно волнуют не только налогоплательщиков, которые являются собственниками благоустраиваемых территорий, но и налогоплательщиков-арендаторов, поскольку ни о тех, ни о других в Налоговом кодексе ничего не сказано. Поэтому налогоплательщикам приходится принимать решения самостоятельно.

В статье представлены разъяснения контролирующих органов, а также рассмотрены спорные ситуации, возникающие в ходе налоговых проверок.

Понятие объектов внешнего благоустройства

Как правило, к работам по благоустройству территории относятся асфальтирование, укладка тротуарной плитки, озеленение, разбивка газонов, клумб, установка ограждений, устройство стоянок для автотранспорта, скамей, фонтанов и т.д.

Однако налоговым законодательством не определены ни перечень объектов внешнего благоустройства, ни виды работ, выполняемых при благоустройстве территории, затраты на которые включаются в налоговые расходы, несмотря на то что сам термин "объекты внешнего благоустройства" используется в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ*(1).

В таких случаях согласно ст. 11 НК РФ налогоплательщики употребляют понятия в том значении, в котором они используются в других отраслях законодательства. Однако это не наш случай, поскольку интересующее нас определение в нормативно-правовых актах других отраслей также отсутствует.

Очевидно, потому финансовое ведомство считает (без ссылки на источник), что для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина: под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать затраты, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации (письма от 18.10.2011 N 03-07-11/278, от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203).

Аналогичной позиции придерживаются московские налоговики, говоря, что такие затраты непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (Письмо от 19.04.2007 N 24-17/0311).

Налоговый учет

Итак, с учетом общепринятого значения понятия "благоустройство территории", приведенного в вышеуказанных письмах, Минфин считает, что расходы на благоустройство как текущего, так и капитального характера не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Что касается ФНС, то официальных разъяснений по данному вопросу, по всей видимости, она не выпускала. Единственное письмо, которое автор нашел в информационно-правовых системах, - от 19.04.2007 N 24-17/0311, в котором УФНС по Московской области сообщает следующее.

Затраты на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными.

При этом затраты на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, формируют их первоначальную стоимость. В силу пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ они являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку затраты на озеленение территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов они не учитываются.

Таким образом, исходя из имеющихся разъяснений можно сделать вывод, что УФНС считает: затраты на благоустройство территории, как текущие, так и капитальные, в налоговые расходы не включаются.

Аналогичной позиции придерживаются налоговые органы на местах.

Позволим себе не согласиться с определением контролеров в части, отрицающей связь расходов на благоустройство территории с коммерческой деятельностью хозяйствующих субъектов. В качестве обоснования приведем несколько судебных решений, из которых следует, что арбитры усматривают связь понесенных затрат налогоплательщика на создание объектов внешнего благоустройства с деятельностью, направленной на получение дохода.

Так, в Постановлении ФАС МО от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10 рассмотрена следующая спорная ситуация.

По итогам проверки инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ необоснованно учло в налоговой базе по налогу на прибыль расходы на оплату услуг по благоустройству территории принадлежащего ему на праве собственности земельного участка. По ее мнению, устройство автомобильных дорог с площадками для стоянки автомашин и озеленение территории относятся к внешнему благоустройству, в связи с чем созданные объекты не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли. Других оснований для исключения расходов из налоговой базы по налогу на прибыль в решении инспекции не приведено.

Признавая решение инспекции недействительным, арбитры трех инстанций исходили из того, что спорные расходы подлежат учету при налогообложении прибыли, так как связаны с предпринимательской деятельностью общества по сдаче в аренду принадлежащих ему складских площадей, расположенных на указанном земельном участке.

Кроме того, ФАС МО указал: исходя из логического толкования пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, суды первых двух инстанций обоснованно пришли к выводу, что не подлежат амортизации только те объекты внешнего благоустройства, которые сооружались с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования, а также специализированные сооружения судоходной обстановки.

Между тем судьи установили, что расходы по благоустройству осуществлялись обществом за свой счет; вызваны необходимостью, так как территория имущественного комплекса, принадлежащего обществу, отдалена от автодороги на расстояние 150 м и другие подъездные пути отсутствуют, а прилегающая к участку дорога не позволяет производить остановку и стоянку вдоль проезжей части; обусловлены экономической целью - обеспечение доступа к складским площадям, сдаваемым обществом в аренду для получения дохода.

Исходя из того, что критериями учета расходов в налоговой базе по налогу на прибыль являются их экономическая обоснованность и документальное подтверждение, а также их обусловленность достижением экономического эффекта - направленностью на получение прибыли от предпринимательской деятельности, суды пришли к выводу: расходы общества по благоустройству территории, принадлежащей ему на праве собственности, обладают вышеуказанными признаками, что позволяет учесть их при исчислении налога на прибыль.

Из материалов другого дела - Постановления ФАС ПО от 03.03.2009 N А12-15054/2008 - следует, что налоговый орган исключил из расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении прибыли, затраты на озеленение территорий автозаправочных станций. Однако судьи не поддержали выводы инспекторов и вынесли решение в пользу налогоплательщика с учетом следующих положений.

1. В соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, кроме расходов, непосредственно перечисленных в указанной статье, допускается включение в состав прочих расходов других затрат, связанных с производством и реализацией. При этом возможность принятия других расходов для целей налогообложения определяется по правилам, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

В случае если для осуществления деятельности в отношении отдельных налогоплательщиков различными правилами или иными нормативными актами установлены специальные требования или условия, расходы на выполнение установленных для осуществления такой деятельности требований признаются произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поскольку соблюдение этих требований является обязательным условием осуществления производственной деятельности.

2. Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03), действовавшими в проверяемом периоде, для автозаправочных станций, как источников негативного воздействия на окружающую природную среду, устанавливались обязательные требования по созданию санитарно-защитных зон и их озеленению.

В силу, п. 1.1.1 Правил благоустройства городских территорий, обеспечения чистоты и порядка, утвержденных постановлением городского Совета народных депутатов юридическим лицам, имеющим земельные участки, предписывалось в соответствии с действующими санитарными нормами и правилами осуществлять уход за зелеными насаждениями и газонами.

Таким образом, содержание городских территорий в чистоте и порядке, в том числе путем благоустройства и озеленения, является публичной обязанностью организаций, имеющих земельные участки на территории города. Выполнение указанной публичной обязанности является необходимым условием деятельности организации.

3. Факт выполнения работ подтвержден составленными в установленном порядке актами приемки выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и не оспаривается налоговым органом.

При таких обстоятельствах судьи пришли к выводу: поскольку деятельность самого общества направлена на получение дохода, произведенные им в рамках осуществления этой деятельности расходы в силу положений п. 1 ст. 252 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к категории других расходов, связанных с производством и реализацией.

Изменение позиции или гибкий подход?

Рассматривая эту тему, нельзя не сказать, что в некоторых ситуациях финансовое ведомство отступает от им же данного определения понятия "благоустройство территории". Так, расходы санатория на озеленение территории, по мнению Минфина, могут считаться обоснованными, поскольку напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельности, направленной на получение дохода. При этом при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).

Кроме того, Минфин полагает целесообразным поддержать предложение о возможности амортизации в целях налогообложения прибыли стоимости объектов благоустройства, которые созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации промышленных объектов, поскольку для отдельных отраслей экономики создание производственных объектов благоустройства опасных производственных объектов (например, асфальтирование и посадка газонной травы, создание производственных площадок с щебеночным, гравийным, грунтовым и прочими покрытиями вблизи компрессорных цехов и газоперекачивающих агрегатов) является обязательным в силу федерального закона и иных нормативных правовых актов РФ, а также нормативных технических документов в области промышленной безопасности (Письмо от 19.06.2008 N 03-03-06/1/362).

Таким образом, считаем, было бы несправедливо по отношению к Минфину говорить о том, что, по его мнению, расходы на благоустройство ни при каких обстоятельствах не учитываются в целях налогообложения прибыли. Все-таки исходя из ответов на частные запросы налогоплательщиков его позиция не столь категорична, как позиция налоговиков.

Если объекты благоустройства создает арендатор

Не менее актуальным является вопрос о правомерности признания для целей налогообложения прибыли расходов, понесенных организацией на благоустройство территории, арендуемой либо прилегающей к арендуемому объекту недвижимости.

По данному поводу УФНС по г. Москве в Письме от 17.03.2006 N 18-11/20791 на частный запрос организации, оказывающей развлекательные услуги в детском центре, расположенном на арендуемом земельном участке, сообщает следующее.

Начиная с 2006 года амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

На основании п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют в процессе использования своих натуральных свойств (непотребляемые вещи).

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ.

От редакции. Подробнее о неотделимых улучшениях мы писали в статье Т.М. Медведевой "Особенности учета неотделимых улучшений у арендатора", N 14, 2011.

На основании п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, только в случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, которое должно быть отражено в договоре аренды либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как связанные с выполнением работ для арендодателя в силу гл. 25 НК РФ при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В случае если арендатор осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, подобные затраты не могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли согласно гл. 25 НК РФ.

Вместе с тем на основании ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируются начиная с 2006 года в следующем порядке.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией ОС*(2).

Таким образом, если проведение работ капитального характера (асфальтирование, мощение) по благоустройству арендуемого земельного участка, на котором расположен развлекательный центр (источник получения доходов от предпринимательской деятельности), согласовано с организацией-арендодателем, но стоимость этих работ последней не возмещается, то цена неотделимых улучшений учитывается начиная с 2006 года в целях налогообложения прибыли посредством начисления амортизации.

При этом следует учитывать, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества согласно ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС. Например, согласно указанной классификации площадки производственные с покрытиями щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные (код 12 0001121) отнесены к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

В случае отсутствия в договоре аренды земельного участка записи о праве арендатора на производство неотделимых улучшений приведенные выше расходы не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли.

В отношении затрат по озеленению арендуемых земельных участков УФНС по г. Москве считает, что объекты озеленения не относятся к основным средствам, имеют непроизводственный характер, следовательно, не соответствуют положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, их сумма не может уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Считаем, что в данном случае, если работы по озеленению арендуемых земельных участков согласованы с арендодателем, такие затраты могут быть учтены в составе налоговых расходов арендатора посредством начисления амортизации, если речь идет о капитальных вложениях в многолетние насаждения, либо отнесения затрат на текущие расходы.

Как быть с вычетом НДС?

Еще одна проблема, с которой сталкивается как собственник земельного участка, так и арендатор, - правомерность принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при выполнении работ (оказании услуг) по благоустройству территорий. Сразу скажем, что единой позиции не выработано: ФНС и Минфин считают, что предъявленный по расходам на благоустройство НДС к зачету принять нельзя, арбитры, напротив, поддерживают налогоплательщиков, декларирующих свое право на вычет.

Например, в отношении вычета сумм НДС, предъявленных к стоимости грунта, рассады, удобрения, приобретенных для работ по озеленению территории, Минфин рассуждает следующим образом.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. Поскольку в указанном случае грунт, рассада, удобрения и т.д. в операциях, облагаемых НДС, не используются суммы налога, предъявленные при приобретении таких товаров, к вычету не принимаются (письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).

Аналогичные выводы Минфин делает в отношении вычета сумм НДС, предъявленных в стоимости работ по благоустройству газонов (Письмо от 15.03.2011 N 03-03-06/1/136).

Как уже было сказано, арбитры различных округов, несмотря на мнение контролирующих органов, поддерживают и налогоплательщика-собственника, и налогоплательщика-арендатора при соблюдении последними условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС МО от 25.05.2011 N КА-А41/4670-11 рассмотрена следующая ситуация. Собственник здания гипермаркета включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по амортизации автопарковки, дорог, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сетей наружного освещения и принял к вычету суммы НДС, предъявленные при создании перечисленных объектов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция посчитала необоснованным включение данных затрат в налоговые расходы и неправомерным применение права на вычет указанных сумм НДС.

По мнению инспекции, согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат амортизации в целях налогообложения прибыли и не принимаются к вычету через амортизационные начисления. НДС, уплаченный за выполнение работ по благоустройству территории, следует включить в стоимость основных средств в соответствии с п. 1 и 2 ст. 170 и п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако суды двух инстанций не поддержали решение инспекции исходя из того, что в данном случае основные средства (автопарковки, дороги, пешеходные зоны, асфальтовые площадки, КПП, сети наружного освещения) не относятся к объектам, указанным в пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ. Наличие понятия "благоустройство" в названии объекта основных средств не может быть расценено как использование налогоплательщиком объекта, не связанного с его деятельностью, направленной на получение дохода. Использование автопарковки, дорог, пешеходных зон, асфальтовых площадок, КПП, сетей наружного освещения, проведение работ по их благоустройству непосредственно связано с использованием объекта недвижимости, и бремя по их содержанию, в том числе проведению соответствующих работ по благоустройству, возложено на налогоплательщика как собственника данного имущества.

Кроме того, создание на территории торгового комплекса автостоянки для посетителей и работников, исключение стоянки машин на проезжей части прилегающей улицы, асфальтирование подъездов, стоянок, площадок с устройством бортового камня, освещение территории в вечернее и ночное время предписано положениями Градостроительного заключения на размещение объекта строительства в Московской области, архитектурно-планировочного задания и техническими условиями отдела ГИБДД района. При невыполнении указанных требований обществу было бы отказано в приемке объекта и в разрешении на его ввод в эксплуатацию, что исключило бы регистрацию права собственности и, как следствие, использование в хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.

Таким образом, суды пришли к выводу, что расходы, связанные с выполнением работ по благоустройству территории, произведены обществом в силу действующего законодательства, градостроительной документации и направлены на получение дохода. Данный вывод поддержала и кассационная инстанция - ФАС МО, вынесший решение в пользу налогоплательщика.

Иная спорная ситуация, тоже разрешившаяся положительно для налогоплательщика, рассмотрена в Постановлении ФАС МО от 26.08.2011 N КА-А40/9285-11.

Так, общество с целью благоустройства территории, прилегающей к арендованному магазину, где осуществляется розничная торговля, заключило договор подряда на выполнение работ (асфальтовое покрытие) согласно смете, работы приняты по акт у, подрядчиком выставлен счет-фактура. Ремонт прилегающей к магазину территории (благоустройство) производился во исполнение обязательств перед арендодателем на основании соглашения, факт произведения ремонта (асфальтовое покрытие подхода к магазину) подтвержден письмом арендодателя.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция исключила из налоговых расходов арендатора данные затраты, посчитав их экономически необоснованными. Кроме того, инспекторы решили, что арендатор в нарушение ст. 171 НК РФ неправомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные подрядчиками к стоимости выполненных работ.

ФАС МО согласился с выводами судов первых двух инстанций, которые не приняли доводы инспекции о невозможности из договора и акта определить экономическую обоснованность и направленность расходов на благоустройство территории.

Согласно ст. 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормами ст. 169, 171 и 172 НК РФ установлены условия возникновения у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов: наличие счета-фактуры на приобретенный товар (работу, услугу), составленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работы, услуги) к учету; использование товара (работы, услуги) в облагаемых НДС операциях; наличие соответствующих первичных документов.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, судьи пришли к выводу, что совокупность документов, представленных для подтверждения права на уменьшение полученных доходов, произведенных расходов в целях налогообложения прибыли и принятия к вычету сумм НДС, подтверждает выполнение работ, их принятие к бухгалтерского учету, оплату и свидетельствует о реальности хозяйственных операций.

* * *

Итак, с учетом изложенного можно сделать следующий вывод: при включении в состав налоговых расходов затрат, понесенных на создание объектов внешнего благоустройства, и использовании права на вычет НДС, предъявленного подрядчиками, налоговые споры практически неизбежны. Однако анализ арбитражной практики показывает, что при соблюдении налогоплательщиком условий, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, суды принимают его сторону.

Е.Е. Смирнова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 23, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с указанным подпунктом это объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

*(2) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".