Физический показатель при совмещении спецрежимов (С.А. Королев, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.)

Физический показатель при совмещении спецрежимов

В данной статье обратимся к Письму Минфина России от 06.09.2011 N 03-11-06/3/98, в котором рассмотрено, как в целях применения гл. 26.3 НК РФ определить физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя", если сотрудники одновременно заняты и во "вмененной" деятельности, и в деятельности, облагаемой в рамках УСНО.

Запрос в Минфин

Как следует из запроса, предпринимательская деятельность организации связана с оказанием платных услуг по монтажу физическим (уплачивает ЕНВД) и юридическим (уплачивает налоги в соответствии с УСНО) лицам. Согласно ст. 346.29 НК РФ в отношении деятельности в сфере оказания бытовых услуг используется физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" с базовой доходностью в месяц 7500 руб. В организации числится 20 человек (менеджеры, монтажники, главный бухгалтер, генеральный директор, замерщики, электрик), которые задействованы в деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД и налога при применении УСНО.

В связи с этим возникает вопрос: какое количество работников нужно включать при расчете величины физического показателя при уплате ЕНВД?

Позиция контролеров

Чиновники отметили, что под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех сотрудников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, при исчислении суммы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг, по мнению Минфина, налогоплательщик должен учитывать всех работников, занятых в данной сфере предпринимательской деятельности, в том числе административно-управленческий персонал, вспомогательный персонал, совместителей.

Следует отметить, что рассматриваемое письмо не единственное в своем роде. Аналогичная точка зрения по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 26.10.2010 N 03-11-06/3/148.

Вместе с тем, по мнению автора, озвученный подход приводит к двойному налогообложению, поэтому его можно оспорить.

Иная точка зрения

Пунктом 7 ст. 346.26 НК РФ определено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению данным налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении этих режимов.

В Письме N 03-11-06/3/98 чиновники указали, что порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСНО Налоговым кодексом не установлен.

Значит, организация может самостоятельно разработать и утвердить такой порядок. При этом применяемый организацией способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный организацией порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Законом о бухучете*(1).

Способы распределения сотрудников

Итак, по мнению автора, распределять сотрудников, занятых одновременно как во "вмененной" деятельности, так и в деятельности, облагаемой в рамках УСНО, можно двумя способами.

Первый предложили налоговики в Письме от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@: пропорционально среднесписочной численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде деятельности.

В частности, в разъяснении указано, что в целях избежания двойного налогообложения данных налогоплательщиков и учитывая принципы "вмененного" дохода, который напрямую зависит не от стоимостных, а от физических показателей, ФНС считает целесообразным при определении налогоплательщиками физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочную (среднюю) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.п.), участвующих одновременно во всех видах деятельности, распределять по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их деятельности.

При невозможности распределения численности работников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности (отсутствует закрепление работников за конкретными видами предпринимательской деятельности) фактическая величина указанного физического показателя должна определяться налогоплательщиками исходя из общей списочной численности их работников, включающей в себя также работников административно-управленческого и вспомогательного (обслуживающего) персонала, и из средней численности внешних совместителей и работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

Пример 1

Организация оказывает населению услуги по ремонту обуви и параллельно ведет розничную торговлю сопутствующими ей товарами (стельки, шнурки, обувной крем, щетки и т.д.). Оба вида деятельности подпадают под спецрежим в виде ЕНВД. И торговля, и оказание бытовых услуг осуществляются в одном помещении, соответствующем признакам магазина. При исчислении ЕНВД по розничной торговле используется физический показатель "Площадь торгового зала", а по бытовым услугам - "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

В штате организации числится 4 продавца, 2 специалиста по ремонту обуви, бухгалтер, уборщица и директор. Продавцы заняты исключительно в розничной торговле, что зафиксировано в их трудовых договорах и должностных инструкциях. Специалисты по ремонту обуви оказывают услуги и самостоятельно выдают отремонтированную обувь, рассчитываясь с клиентами, что также отражено в документах.

В приказе об утверждении учетной политики организации на текущий год закреплено, что административно-управленческий и вспомогательный персонал организации учитывается при определении физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" пропорционально среднесписочной численности работников, непосредственно занятых в оказании бытовых услуг, в общей численности работников организации.

Итак, определим по бытовым услугам для целей ЕНВД физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя". При его расчете количество продавцов можно не учитывать. Специалисты по ремонту обуви учитываются все.

Численность АУП и ВП организации равна 3 единицам (директор, бухгалтер и уборщица).

Вначале рассчитаем долю АУП и ВП, приходящуюся на бытовые услуги. Численность работников АУП и ВП делим на численность всех работников организации без учета АУП и ВП: 3 / 6 = 0,5. Полученное частное умножаем на количество специалистов по ремонту обуви, получаем 1 (0,5 x 2).

Далее рассчитанную долю работников АУП и ВП прибавляем к числу специалистов по ремонту обуви: 1 + 2 = 3.

Таким образом, физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" по бытовым услугам в рассматриваемой ситуации составит 3 единицы.

Второй способ предлагают арбитражные суды: пропорционально выручке по каждому виду деятельности.

В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09, в котором рассмотрена следующая ситуация.

В спорном периоде общество осуществляло деятельность, подлежащую обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности: ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств, розничная торговля запчастями для автомобилей.

По результатам выездной проверки налоговики приняли решение о привлечении организации к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. В обоснование решения был положен вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы в связи с тем, что средняя численность работников, не полностью занятых в оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, рассчитывается с нарушением п. 90.3 Постановления Росстата от N 69*(2).

К сведению. Постановление Росстата от N 69 утратило силу с отчета за январь 2009 года в связи с изданием Приказа Росстата от 12.11.2008 N 278, которым с этого срока утверждены новые Указания по заполнению форм N П-1, П-2, П-3, П-4, П-5(м). Вместе с тем многие положения Постановления Росстата от N 69, в том числе п. 90.3, продублированы в новом документе (п. 84.3 Приказа Росстата N 278).

Не согласившись с решением налогового органа, хозяйствующий субъект обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как было установлено судом, в проверенном периоде общество применяло систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии со ст. 346.26 НК РФ в отношении двух видов услуг, имеющих различные физические показатели, учитываемые при определении сумм налога:

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию, и мойке автотранспортных средств: физический показатель - количество работников, включая предпринимателя, базовая доходность - 12 000 руб. в месяц;

- розничная торговля запчастями для автомобилей, осуществляемая через магазин с площадью торгового зала 39,6 кв. м: физический показатель - площадь торгового зала, базовая доходность - 1 800 руб. в месяц.

Так как в Налоговом кодексе отсутствует механизм расчета средней численности работников, суд при проверке правильности выводов налогового органа установил, что в проверенном периоде порядок расчета был определен в Постановлении Росстата N 69.

В соответствии с п. 87 данного постановления (п. 81 Приказа Росстата N 278) среднесписочная численность работников исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1-го по 30-е или 31-е число (для февраля - по 28-е или 29-е число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день.

При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

Согласно п. 84.3 Приказа Росстата N 278 (п. 90.3 Постановления Росстата N 69) лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Судами установлено, что расчет средней численности работников, занятых в указанном виде деятельности, осуществлялся обществом в соответствии с названными положениями, а также приказом об учетной политике, который предусматривал распределение доли участия работников, задействованных в двух видах деятельности, пропорционально от выручки по каждому виду деятельности.

Так как в гл. 26.3 НК РФ порядок распределения численности работников между видами деятельности, облагаемыми ЕНВД по различным физическим показателям, не определен, налогоплательщик правомерно закрепил его в своей учетной политике.

Примененный обществом порядок расчета не противоречит положениям, установленным Росстатом и гл. 26.3 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды обеих инстанций обоснованно посчитали доначисление обществу ЕНВД с пенями и наложение налоговых санкций не соответствующими закону.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, предположив, что в приказе об учетной политике организации на текущий год она закрепила следующее положение: АУП и ВП учитываются при определении физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" пропорционально выручке, получаемой от деятельности по оказанию бытовых услуг, в общем объеме выручки организации.

Выручка от оказания бытовых услуг за I квартал составила 60% от общей выручки организации. Рассчитаем физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" по бытовым услугам пропорционально выручке по каждому виду деятельности.

Доля АУП и ВП в бытовых услугах пропорционально выручке составит 1,8 (3 x 60 / 100).

Затем к рассчитанной доле работников АУП и ВП прибавляем число специалистов по ремонту обуви, получаем 3,8 (1,8 + 2).

Таким образом, физический показатель "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" по бытовым услугам будет равен 3,8 единицы.

Обращаем ваше внимание на то, что в арбитражной практике встречаются судебные решения, опровергающие правомерность данного подхода.

Так, например, из Постановления ФАС СЗО от 21.06.2010 N А52- 5477/2009 следует, что основанием для принятия решения в части доначисления суммы ЕНВД, начисления соответствующих пеней и наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ послужило то, что хозяйствующий субъект в нарушение пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не исчислял и не уплачивал в спорном периоде ЕНВД для вида деятельности по ремонту и отделочным работам жилых помещений, производству и монтажу оконных конструкций по заказам населения, тогда как данная деятельность местными законодателями была переведена на уплату ЕНВД. При этом налоговый орган при начислении обществу указанного налога, руководствуясь положениями п. 2 ст. 346.29 НК РФ, определил величину физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" как среднесписочную численность работников по предприятию, не учитывая то, что общество оказывало такого рода услуги не только населению, но и юридическим лицам.

Хозяйствующий субъект, считая, что учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД, при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности следует вести раздельно, оспорил решение инспекции в арбитражном суде.

Судебные инстанции признали обоснованной позицию налогового органа в отношении порядка учета спорного физического показателя для исчисления ЕНВД.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, посчитала принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене.

В данном случае налогоплательщик полагал, что при определении указанного физического показателя в случае оказания предприятием бытовых услуг одновременно физическим и юридическим лицам при исчислении ЕНВД следует учитывать только тех работников, которые непосредственно оказывали бытовые услуги населению. При этом он считал, что определить такой физический показатель можно пропорционально размеру выручки, полученной обществом от разных видов деятельности, подпадающих и не подпадающих под уплату ЕНВД.

В кассационной жалобе общество указало, что такое исчисление физического показателя закреплено в его учетной политике.

В представленной предприятием учетной политике, утвержденной распоряжением (приказом) генерального директора, было предусмотрено, что в случае, если наряду с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, будут осуществляться иные виды предпринимательской деятельности, ведение раздельного учета обеспечивается путем применения соответствующих субсчетов рабочего плана счетов предприятия, а также регистров аналитического и синтетического учета в разрезе облагаемых и не облагаемых ЕНВД хозяйственных операций, имущества и обязательств.

Данное положение учетной политики общества согласуется с нормами п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

Однако из этого не следует, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, не облагаемые данным налогом, обязаны вести раздельный учет физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД.

В силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ раздельный учет показателей осуществляется лишь при ведении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. В этом случае раздельный учет показателей ведется по каждому виду деятельности, подлежащему обложению единым налогом.

Таким образом, то обстоятельство, что в данном случае одни и те же работники общества выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значения физического показателя.

Кроме того, при рассмотрении настоящего спора судьями установлено, материалами дела подтверждается и хозяйствующим субъектом не опровергается то обстоятельство, что все работники в течение спорного периода осуществляли деятельность по изготовлению и установке оконных конструкций и иные ремонтно-строительные работы по договорам как с физическими, так и с юридическими лицами. Предприятие имело единое штатное расписание, в том числе в отношении административно-управленческого и вспомогательного персонала, без разделения должностей и профессий по видам деятельности. Не велся у налогоплательщика и раздельный учет рабочего времени сотрудников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности.

Исчисляя и уплачивая ЕНВД за проверяемый период, общество определило физический показатель "Численность работников" исключительно пропорционально размеру выручки, полученной им от разных видов деятельности.

Однако судебные инстанции указали на то, что такая методика определения данного физического показателя в гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена и не может применяться в силу того, что налоговая база по ЕНВД не связана с экономическими результатами деятельности налогоплательщика. Расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу "вмененного" дохода, исчисление которого согласно положениям указанной главы Налогового кодекса должно базироваться на постоянных показателях.

* * *

В итоге приходим к выводу, что у хозяйствующих субъектов, оказывающих бытовые услуги и совмещающих спецрежимы в виде ЕНВД и УСНО, при распределении численности сотрудников, одновременно занятых в обоих видах деятельности, есть два пути:

1) воспользоваться позицией, приведенной в Письме Минфина России N 03-11-06/3/98, и включить в расчет ЕНВД всех сотрудников, которые так или иначе имеют отношение к "вмененной" деятельности. Безусловно, этот вариант наиболее безопасный, хотя и не очень выгодный для налогоплательщика;

2) при расчете ЕНВД с использованием физического показателя "Количество работников, включая индивидуального предпринимателя" распределить численность сотрудников исходя из самостоятельно разработанного порядка. Однако в данном случае вероятность возникновения налоговых рисков значительно увеличивается.

С.А. Королев,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичная норма предусмотрена п. 24 ст. 217 НК РФ.

*(2) Постановление Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".