Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192

Понятие нематериального актива для целей налогового учета раскрыто в п. 3 ст. 257 НК РФ, согласно которому таковыми признаются приобретенные (или созданные) результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности, применяемые в производстве (работах, услугах) или в управлении более 12 месяцев и способные приносить экономическую выгоду. При этом у налогоплательщика должны быть в наличии документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Имущество может признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Однако вопрос о том, применяется ли стоимостный критерий в отношении НМА, долгое время был дискуссионным.

С одной стороны, объекты интеллектуальной собственности относятся к амортизируемому имуществу, с другой - прямого указания на применение стоимостного критерия в отношении них в Налоговом кодексе не содержится.

Финансовое ведомство придерживается мнения, что нематериальным активом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Такая точка зрения отражена в письмах от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765.

Обратите внимание! В первых двух из названных писем речь шла о доработке дорогостоящего программного обеспечения, которое было отражено в налоговом учете в качестве нематериального актива. В нем чиновники Минфина практически поставили знак равенства между доработкой программного обеспечения и его обновлением, указав тем самым возможный вариант оптимизации налоговых платежей. Исходя из этого, стоимость доработки на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ можно единовременно учесть в налоговых расходах, а саму программу достаточно учесть по минимальной стоимости, необходимой для признания ее нематериальным активом, то есть амортизируемым имуществом.

Налоговое ведомство до недавнего времени, напротив, полагало, что условие о минимальной величине первоначальной стоимости применимо только в отношении имущества организации. А объекты интеллектуальной собственности к имуществу в целях налогообложения не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Поэтому стоимость НМА признается в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации вне зависимости от их первоначальной стоимости. Об этом свидетельствуют разъяснения, приведенные в письмах ФНС России от 25.02.2011 N КЕ-4-3/3006, УФНС по г. Москве от 27.03.2009 N 16-15/028269.

Причиной подобных разногласий является, очевидно, крайне неудачная формулировка правила, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ.

В связи с этим Минфин в недавнем Письме от 09.09.2011 N 03-03-10/86 счел необходимым детально разобраться в данном вопросе не только с точки зрения налогового законодательства, но и с позиции русского языка.

В письме финансистами буквально указано следующее: в первом предложении п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что понимается под амортизируемым имуществом для целей налогообложения: имущество и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности. Во втором предложении названного пункта приведены дополнительные критерии для признания имущества амортизируемым:

- срок использования должен быть более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость должна превышать 40 000 руб.

С учетом изложенного Минфин констатировал, что из синтаксического строения абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что указанные выше критерии относятся к амортизируемому имуществу в целом, то есть и к имуществу, и к иным объектам интеллектуальной собственности.

После таких доводов налоговому ведомству не оставалось ничего иного как признать, что стоимостный критерий применим к НМА, и если их стоимость составляет менее 40 000 руб. - они не относятся к амортизируемому имуществу. Значит, затраты на их приобретение на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ единовременно учитываются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию. Об этом специалисты ФНС сообщили в Письме от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192.

Но не нужно забывать, что актив согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признается нематериальным при наличии документов, подтверждающих существование самого актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Применительно к рассмотренной в письме ситуации ФНС напомнила, что исключительное право на товарный знак подтверждается свидетельством о его государственной регистрации*(1).

Напомним, товарный знак - зарегистрированное словесное, изобразительное, объемное обозначение или их комбинации (п. 1 ст. 1482 ГК РФ). Исключительные права на товарный знак действуют с момента его государственной регистрации в течение 10 лет со дня подачи заявки на эту регистрацию*(2).

Таким образом, зарегистрированное право на товарный знак стоимостью более 40 000 руб., способное приносить доход, признается амортизируемым имуществом.

Обратите внимание! Расходы на приобретение товарных знаков, которые не используются в финансово-хозяйственной деятельности организации, не могут быть включены в облагаемую базу по налогу на прибыль. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 08.11.2011 N 03-03-06-1/721. При этом финансисты настаивают на том, что суммы начисленной ранее амортизации по такому активу необходимо восстановить в составе доходов для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения срок действия исключительных прав определяется исходя из срока полезного использования подобного актива, обусловленного условиями соответствующего договора. В случаях, когда на дату ввода нематериального актива в эксплуатацию определить срок действия исключительных прав исходя из договора или гражданского законодательства РФ невозможно, срок полезного использования определяется равным 10 годам (Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

Начисление амортизации в целях налогообложения прибыли следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования товарного знака (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако, что понимается под началом использования товарного знака, в Налоговом кодексе не определено. В связи с этим специалисты ФНС (руководствуясь, очевидно, п. 1 ст. 11 НК РФ) обратились к иным нормативно-правовым актам, в частности к ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 1484 ГК РФ предусмотрено несколько возможных вариантов использования товарных знаков. Например, товарный знак может размещаться на самих товарах (в том числе на этикетках и упаковках), в предложениях о рекламе товаров, на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот.

С учетом изложенного и на примере конкретной ситуации (выводе на российский рынок лекарственного препарата) налоговое ведомство решило, что начало использования зарегистрированного товарного знака может быть связано с моментом размещения товарного знака на заявлении о государственной регистрации лекарственного препарата (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств"). А вот дат регистрации и выпуска этого препарата для начала исчисления амортизации дожидаться не нужно. Так как они, по мнению налоговиков, никоим образом не влияют на момент начала амортизации товарного знака.

Полагаем, что таким подходом к определению момента начала использования товарного знака (в целях начисления амортизации), использованным налоговым ведомством в комментируемом письме, налогоплательщики могут воспользоваться и в иных аналогичных ситуациях.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отсутствие у налогоплательщика соответствующих прав на товарный знак по причине отказа в регистрации не влияет на его право признать в составе расходов произведенные затраты, связанные с оформлением прав на товарный знак (Постановление ФАС МО от 01.10.2008 N КА-А40/9241-08).

*(2) Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на 10 лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права. Причем в силу ст. 1491 ГК РФ продлевать данный срок можно неограниченное количество раз.