Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@ (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@

В Письме ФНС России от 10.10.2011 N ЕД-4-3/16690@ затронута тема представления "нулевой" декларации по ЕНВД. Однако оно, по нашему мнению, будет весьма интересно не только "вмененщикам", но и всем налогоплательщикам.

Дело в том, что данным письмом налоговая служба отзывает другое свое письмо, изданное несколькими месяцами ранее, - Письмо от 07.06.2011 N ЕД-4-3/9023@, то есть фактически отказывается от своего прежнего мнения. Мы опубликовали это письмо и прокомментировали его в N 15 за 2011 год. Примечательно оно было тем, что в нем ФНС высказала мнение, противоположное мнению Минфина и выгодное для налогоплательщиков (что встречается не так уж часто).

Теперь же налоговики решили отказаться от своей независимой позиции. На каком основании? Они вспомнили о пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Согласно этой норме налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Ранее ФНС (Письмо от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@) признавала, что опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области, но утверждала, что указанная норма Налогового кодекса не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что эти разъяснения не содержат правовых норм*(1)), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС.

Правда, из контекста данного письма было понятно, что налоговиков обеспокоили, скорее, случаи, когда для налогоплательщиков оказывалась более благоприятной позиция Минфина, а не ФНС. Тем не менее было ясно, что налоговая служба рекомендует территориальным налоговым органам не принимать во внимание позицию Минфина, изложенную в письмах, адресованных конкретным заявителям, если она расходится с ее мнением.

Теперь чиновники иначе трактуют пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, что косвенно следует из Письма от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@*(2). Согласно ему ФНС решила требовать от территориальных налоговых органов неукоснительно применять ее разъяснения по налоговым вопросам, но не все, а размещенные на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами". Эти письма согласованы с Минфином либо содержат правовую позицию, аналогичную изложенной Минфином в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ в письменных разъяснениях налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

Значит, ФНС признала, что ее разъяснения, противоречащие разъяснениям Минфина, не должны применяться налоговиками на местах, что подтверждается Письмом N ЕД-4-3/16690@. Ведь налоговая служба отказалась от своей позиции, недвусмысленно дав понять, что сделала это, так как она противоречит мнению Минфина.

Получается, что таким же образом должны быть отменены и все другие разъяснения налоговиков, если они хоть в чем-то расходятся с разъяснениями финансистов, в том числе в случаях, когда позиция ФНС является более жесткой по отношению к налогоплательщикам, нежели позиция Минфина. А письма ФНС сами по себе не будут представлять для налогоплательщиков какую-либо ценность с точки зрения налогового законодательства, если только в них не раскрывается какая-либо проблема, еще не рассмотренная Минфином. И то только до той поры, пока не появится соответствующее разъяснение финансистов.

В отношении возможности представления в налоговые органы "нулевой" декларации по ЕНВД отметим следующее. Поскольку теперь надо руководствоваться исключительно мнением Минфина, то прекратить представлять декларации по ЕНВД налогоплательщик может только после того, как подаст в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета в качестве плательщика данного налога и получит уведомление о снятии с учета по этому основанию. Главой 26.3 НК РФ представление "нулевых" деклараций по ЕНВД не предусмотрено (письма от 30.06.2009 N 03-11-09/230, от 27.10.2009 N 03-11-06/3/253).

В случае приостановления на неопределенный срок предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщик вправе подать заявление о снятии с учета в качестве плательщика данного налога. До снятия с учета он обязан уплачивать ЕНВД независимо от длительности периода приостановления деятельности (письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-11-11/188, от 17.09.2009 N 03-11-09/317, от 14.09.2009 N 03-11-06/3/233, от 10.09.2009 N 03-11-09/307).

Что касается судей, то у них нет твердого мнения, нужно ли подавать "нулевую" декларацию по ЕНВД. Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию возникает только в случае фактического осуществления им облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности в соответствующем налоговом периоде. На это указал ФАС ДВО в Постановлении от 05.11.2009 N Ф03-5728/2009 (см. также Постановление ФАС СЗО от 21.08.2009 N А56-38009/2009).

Но в Постановлении ФАС УО от 20.08.2008 N Ф09-5870/08-С3*(3) сделан иной вывод: при отсутствии у налогоплательщика дохода от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД (в связи с ремонтом, временным приостановлением деятельности, по личным обстоятельствам и пр.), он не освобождается от обязанности своевременной подачи налоговой декларации.

Следовательно, представлять в какой-либо ситуации "нулевую" декларацию по ЕНВД слишком рискованное дело с точки зрения применения последующих санкций.

Что же делать налогоплательщикам, которые успели воспользоваться благоприятными разъяснениями ФНС, оказавшимися вне закона? Прежде всего подать уточненную налоговую декларацию. При этом надо учитывать, что согласно Письму ФНС России N ЕД-4-3/15678@ в случае отмены налоговой службой соответствующего разъяснения в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, руководствовавшихся данным разъяснением в период его действия при исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в силу положений п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени на сумму образовавшейся недоимки и не применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии разъяснения, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, а также к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания разъяснения).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Примечательно, что это полностью соответствовало позиции Минфина, изложенной в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

*(2) Опубликовано в N 21, 2011.

*(3) Определением ВАС РФ от 05.02.2009 N ВАС-16580/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.