Затраты на вневедомственную охрану: налоговый учет (Ю.М. Лермонтов, "Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2011 г.)

Затраты на вневедомственную охрану: налоговый учет

Разбираются отдельные ситуации, связанные с отнесением затрат, понесенных при оплате услуг вневедомственной охраны. Приводятся примеры из судебной практики.

В отношении налогового учета расходов на вневедомственную охрану налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания расходов для целей налогообложения прибыли они должны быть:

- обоснованными;

- документально подтвержденными;

- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 4.06.07 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ" указано следующее. Налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности, не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с позиций их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Аналогичные выводы содержатся в определении Конституционного суда Российской Федерации от 4.06.07 г. N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ". Согласно данному решению суда нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ установлено, что понятие "первичные учетные документы" в целях их использования для целей налогообложения следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. также письмо Минфина России от 24.04.07 г. N 07-05-06/106). Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, указаны в ст. 313-333 НК РФ, а также в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и других актах законодательства Российской Федерации и нормативно-правовых актах государственных органов. Первичные учетные документы организации, подтверждающие налоговые выгоды, должны соответствовать условиям, определенным в ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налогоплательщику необходимо обратить внимание на то, что для документального подтверждения расходов первичная учетная документация должна соответствовать унифицированной форме. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.03 г. N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15.05.03 г. N 02-4-08/184-С827 в части ст. 252 НК РФ разъяснено, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Таким образом, налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках унифицированных форм, относящихся к этим хозяйственным операциям.

Однако унифицированных форм актов сдачи-приемки услуг (работ) не существует.

В данном случае представляется, что налогоплательщик согласно требованиям п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ должен разработать такой бланк самостоятельно. Разработанный бланк должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц;

Форму акта сдачи-приемки услуг (работ) налогоплательщик должен утвердить в приказе об учетной политике на основании п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". На это указывает также письмо Минфина России от 19.03.10 г. N 03-03-06/1/153.

Далее следует обратиться к положениям ст. 254-265, 270 НК РФ и определить, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

В соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика, содержание службы газоспасателей, услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации, содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Учитывая данную норму, расходы на приобретение услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются для целей налогообложения прибыли при условии выполнения критериев п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как разъяснил Минфин России в письме от 29.12.09 г. N 03-03-06/4/113, подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают услуги юридическим и физическим лицам согласно заключенным договорам по охране их имущества за плату, т.е. на возмездной основе. Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.92 г. N 589 утверждено положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации. В п. 10 Положения определено, что оплата услуг охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и пятипроцентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Рассмотрим некоторые примеры, связанные с учетом в целях налогообложения прибыли затрат на охрану.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.06 г. N А29-4238/2005а описана следующая ситуация. В ходе налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль экономически необоснованные затраты за оказанные отделом вневедомственной охраны при УВД муниципального образования услуги по охране общественного порядка, поскольку налогоплательщик имеет собственное подразделение охраны.

Рассмотрев материалы проверки, исполняющий обязанности руководителя налогового органа принял решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности. Организации предложено уплатить не полностью уплаченные суммы налогов и соответствующие пени.

Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражном суде.

Суд, рассмотрев дело, занял следующую позицию. Как подтверждено материалами дела, организация в целях дополнительного обеспечения безопасности при проведении общего годового собрания акционеров заключила договор с отделом вневедомственной охраны при УВД муниципального образования, включив затраты по оплате указанных услуг в расходы, связанные с производством. Целесообразность расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия, на основании которого затраты налогоплательщика могут быть признаны экономически обоснованными. Экономическая обоснованность определяется относимостью затрат к производственной деятельности налогоплательщика. В данном случае спорные услуги оказаны в рамках осуществляемой организацией деятельности. Подпункт 6 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит возможность включения в состав расходов затрат на оказание услуг охранной деятельности в зависимость от того, кем оказаны эти услуги - собственной службой безопасности либо сторонней организацией.

Таким образом, выводы об экономической необоснованности понесенных организацией спорных затрат не соответствуют нормам налогового законодательства.

С учетом изложенного налогоплательщик обоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль на расходы, направленные на оплату услуг отдела вневедомственной охраны по обеспечению безопасности при проведении общего годового собрания акционеров организации, поскольку они документально подтверждены и экономически оправданны.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 7.08.06 г. N А19-14994/05-40-Ф02-3415/06-С1,А19-14994/05-40-Ф02-4016/06-С1 суд пришел к выводу, что наличие в составе организации собственной службы безопасности, а также оказание услуг частным охранным предприятием не может служить доказательством экономической необоснованности услуг, оказываемых органами милиции. Как следует из имеющихся в материалах дела копий устава службы безопасности организации и договора на оказание услуг между организацией и частным охранным предприятием, услуги, оказываемые органами милиции и охранным предприятием, не дублируют друг друга.

ФАС Московского округа в постановлении от 27.03.06 г. N КА-А40/1845-06, исследуя должностные инструкции сотрудников организации, также пришел к выводу об отсутствии дублирования функций сотрудников организации и охранного предприятия.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 8.05.07 г. N 03-03-06/1/269, расходы по персональной охране отдельных сотрудников организации, в том числе иностранных специалистов, могут быть учтены для целей налогообложения, если данные расходы являются обоснованными.

Данный вывод разделяется и судебными органами. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.07.07 г. N А56-35010/2006 пришел к выводу, что услуги по охране жизни и здоровья руководителя организации в соответствии со ст. 252, 253 и п.п. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшают полученные доходы при исчислении налога на прибыль.

Вопрос о признании для целей налогообложения расходов по охране здания банка, если гражданско-правовой договор заключен с территориальным управлением Российского объединения инкассации, рассмотрен в письме Минфина России от 7.12.05 г. N 03-03-04/2/131. Финансовое ведомство пришло к выводу, что если расходы, связанные с оплатой услуг территориального управления по охране здания банка, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, то указанные расходы в соответствии с п.п. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются в качестве таковых для целей налогообложения прибыли.

Ю.М. Лермонтов,

Минфин России

"Аудиторские ведомости", N 12, декабрь 2011 г.