Налог на прибыль - 2009: подводим итоги за год (Е. Ермошина, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.)

Налог на прибыль - 2009: подводим итоги за год

С 1 января 2009 года вступили в силу многочисленные поправки к НК РФ, внесенные федеральными законами от 30.04.2008 N 55-ФЗ, от 30.06.2008 N 108-ФЗ, от 22.07.2008 N 135-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Существенные изменения претерпела и гл. 25 "Налог на прибыль организаций". В конце года в преддверии составления годового отчета нам хотелось бы напомнить читателям о некоторых из них, напрямую касающихся бюджетных учреждений, которые ведут деятельность, подлежащую обложению налогом на прибыль.

Амортизируемое имущество

Порядок начисления амортизации

С 1 января 2009 года серьезным изменениям подверглись статьи, устанавливающие порядок начисления амортизации в налоговом учете, - ст. 258, 259 и 322 НК РФ.

Как и раньше, в целях налогообложения предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный (ст. 259.1 НК РФ) и нелинейный (ст. 259.2 НК РФ). Однако порядок применения нелинейного метода начисления амортизации с этого года изменен принципиально. Правильнее было бы сказать, что теперь используется совершенно иной метод начисления амортизации, называемый нелинейным. Неизменным осталось только право налогоплательщика выбирать один из двух предложенных методов и ежемесячное начисление амортизации. Осталось прежним и начало начисления амортизации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию.

В рамках данной статьи мы не будем подробно останавливаться на особенностях исчисления амортизации нелинейным методом. О нем наш журнал уже рассказывал (см. статью Л.А. Максимовой "Амортизация для целей налогообложения по-новому", N 5, 2009).

Отметим лишь, что в редакции гл. 25 НК РФ, действовавшей до 2009 года, предполагалось, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может изменяться в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. В новой редакции такого ограничения нет - изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Например, возможны следующие переходы:

- 1 января 2009 года - с линейного на нелинейный метод;

- 1 января 2010 года - с нелинейного на линейный метод;

- 1 января 2011 года (или 2012, или 2013, или 2014 года) - с линейного на нелинейный метод начисления амортизации.

В этом случае следующий возврат от нелинейного к линейному методу возможен не ранее 1 января 2015 года.

Тяжело представить подобные переходы на практике, тем не менее норма в НК РФ существует, а пример приведен лишь для того, чтобы продемонстрировать, что вернуться к линейному методу, если нелинейный невыгоден, возможно и через год.

Амортизационная премия

Право на применение амортизационной премии организации получили еще с 1 января 2006 года. С этого момента у них появилась возможность единовременно признавать в расходах 10% затрат при приобретении или создании основных средств, а также их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и реконструкции.

В соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом N 224-ФЗ, с 1 января 2009 года налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы:

- для 3-7-й амортизационных групп - на капитальные вложения в размере не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств;

- для остальных амортизационных групп (1, 2, 8-10-й) размер амортизационной премии остался прежним - не более 10%.

Применение амортизационной премии является правом налогоплательщика. Если он использует это право, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (30%) таких сумм (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

С 1 января 2009 года введено положение, по которому в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию суммы амортизационной премии, ранее включенные в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии с п. 10 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ данное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.

Период ввода ОС в эксплуатацию	Период реализации ОС	Необходимость восстановления амортизационной премии
С 1 января 2006 года по 31 декабря 2007 года	Ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию	Нет
Начиная с 1 января 2008 года	В 2008 году	Нет
Начиная с 1 января 2009 года	Начиная с 1 января 2009 года	Да

В НК РФ законодатели прописали сам факт восстановления амортизационной премии, однако порядок восстановления не был указан.

Минфин решил восполнить пробел и выпустил ряд писем, посвященных этой проблеме (от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 16.03.2009 N 03-03-06/2/142, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169). Суть их сводится к следующему.

Во-первых, суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство.

Во-вторых, восстановление производится путем включения учтенной ранее суммы премии в состав внереализационных доходов.

В-третьих, восстановленная сумма в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

В-четвертых, не производится пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации.

*

Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

*

Пример 1. Учреждение в марте 2008 г. приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 500 000 руб. Данное основное средство относится к 3-й амортизационной группе, срок полезного использования установлен 60 мес.

В налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Организация воспользовалась своим правом на включение в расходы амортизационной премии. Ее сумма была включена в расходы в апреле 2008 г. в размере 50 000 руб. (500 000 руб. x 10%). Амортизационные отчисления рассчитывались исходя из 450 000 руб. (500 000 - 50 000).

В ноябре 2009 г. учреждение реализует данное основное средство.

Норма амортизации, которая применяется при исчислении амортизации по данному основному средству, равна 1,67% (1/60 мес. х 100%).

Начиная с апреля 2008 года ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете в 2008 году равна 7 515 руб. (450 000 руб. x 1,67%).

Таким образом, к моменту реализации (с апреля 2008 года по ноябрь 2009 года включительно) в налоговом учете по данному основному средству будет начислено амортизации 150 300 руб. (7 515 руб. х 20 мес.).

Ранее учтенная в расходах амортизационная премия должна быть восстановлена в ноябре 2009 года, то есть сумма 50 000 руб. будет отражена во внереализационных доходах.

Неотделимые улучшения объектов ОС, полученных по договору аренды (ссуды)

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Это норма действовала и до 2009 года, а вот с 1 января 2009 года она была дополнена. Теперь к амортизируемому имуществу относятся и капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (заметьте, что в данной ситуации, в отличие от договора аренды, речь идет об организации). При этом имейте в виду, что сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Кроме этого, п. 1 ст. 258 НК РФ дополнен абзацем, в соответствии с которым, если стоимость капитальных вложений не возмещается организацией-ссудодателем, они амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования (то есть по аналогии с договором аренды).

Начало амортизации капитальных вложений в случае аренды или безвозмездного пользования имуществом при обоих способах амортизации не зависит от момента фактического возмещения ссудодателем (арендодателем) стоимости произведенных ссудополучателем (арендатором) вложений. Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные вложения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу (помещениям) и введении указанных помещений в эксплуатацию. По сути дела, налогоплательщик вправе в целях исчисления налога на прибыль начать учитывать амортизацию произведенных затрат еще до получения документов, подтверждающих внесение органами технической инвентаризации изменений в план помещения (письма Минфина РФ от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

Повышающие и понижающие коэффициенты

Повышающие (понижающие) коэффициенты, которые применяются к норме амортизации, собраны теперь в отдельную ст. 259.3 НК РФ.

Отменяется применение коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 600 000 руб. и 800 000 руб. (п. 9 ст. 259 НК РФ в прежней редакции). Уточнено, что данный коэффициент не применяют и организации, использовавшие его до 1 января 2009 года (ст. 27.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Кроме того, налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент его передачи (получения), а также с применением специального коэффициента не выше 3. Указано, что налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп (п. 3 ст. 259.3 НК РФ).

Расходы на обучение

Возможность отнесения расходов на обучение в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль предусмотрена пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная норма претерпела изменения в соответствии с Федеральным законом N 158-ФЗ.

Расширился состав самих расходов. Раньше речь шла только о подготовке (переподготовке) кадров. С 1 января 2009 года для целей налогообложения, кроме расходов на профессиональную подготовку и переподготовку работников, учитываются расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с получением работниками среднего профессионального и высшего образования (ранее в п. 3 ст. 264 НК РФ на это существовал прямой запрет), а также послевузовского профессионального образования, которое может быть получено в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуре, интернатуре и докторантуре (п. 2 ст. 25 Закона об образовании*(1)).

Условия признания расходов на обучение прописаны в п. 3 ст. 264 НК РФ, который был также изменен с 1 января 2009 года. Согласно пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение работников включаются в состав прочих расходов, если обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

В старой редакции данной нормы было прописано, что расходы принимаются для целей налогообложения, если услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию). Теперь для списания расходов достаточно, чтобы у образовательного учреждения была лицензия, а его статус значения не имеет.

Второе условие указано в пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, который в соответствии с новой редакцией кардинально изменился. Раньше прибыль можно было уменьшить на расходы, если подготовку (переподготовку) проходили работники, состоящие в штате.

С 1 января 2009 года расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если обучение проходят:

- работник налогоплательщика, заключивший с ним трудовой договор;

- физическое лицо, заключившее с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность этого лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее года.

Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Пример 2. НИИ 2 марта 2009 г. заключило с Михеевым М.М. ученический договор, согласно которому НИИ за счет своих средств обучает Михеева М.М. в учебном центре, а тот по окончании обучения обязуется отработать три года в данном НИИ.

3 марта 2009 г. учреждение заключило договор с образовательным центром, имеющим лицензию, на обучение Михеева М.М. Стоимость обучения составила 30 000 руб. (без НДС). Денежные средства согласно условиям договора перечислены в течение трех дней с момента его подписания. По окончании обучения получен сертификат (дата выдачи - 30 апреля 2009 г.).

Отчетными периодами по налогу на прибыль для НИИ являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расходы на обучение в размере 30 000 руб. включены в состав прочих расходов в I квартале 2009 года.

Предположим, что трудовой договор в трехмесячный срок после окончания обучения не был заключен. Данный срок истекает 30 июля 2009 года. Значит, сумма в размере 30 000 руб. была включена в состав внереализационных доходов в отчетности за девять месяцев 2009 года.

На практике может сложиться ситуация, когда трудовой договор между организацией и физическим лицом заключен, однако до окончания срока отработки он прекращается. Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 и предположим, что Михеев М.М. 11 мая 2009 г. заключил с НИИ трудовой договор сроком на три года, однако уволился по собственному желанию уже 15 октября 2009 г.

Сумма в размере 30 000 руб. включена в состав внереализационных доходов в отчетности за 2009 год.

Суточные и полевое довольствие

С 1 января 2009 года налогоплательщик вправе принимать в качестве расходов фактические затраты на выплату суточных и полевого довольствия (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) в соответствии с Федеральным законом N 158-ФЗ. Нормирование данных расходов отменено, и они учитываются в целях налогообложения полностью.

Вместе с тем согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Об этом положении напомнил Минфин в письмах от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96, от 23.06.2009 N 03-03-06/1/423.

Расходы на НИОКР с применением коэффициента 1,5

Пункт 2 ст. 262 НК РФ дополнен еще одним абзацем (Федеральный закон N 158-ФЗ), согласно которому налогоплательщики должны будут списывать расходы на отдельные виды НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) с применением повышающего коэффициента 1,5 (то есть если на разработки потрачен 1 000 000 руб., то учесть в расходах можно 1 500 000 руб.). Расходы уменьшат базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены. Новое правило применяется не ко всем НИОКР, а только к поименованным в перечне, утвержденном Правительством РФ в Постановлении от 24.12.2008 N 988.

По вопросу подтверждения соответствия работ данному перечню налогоплательщику стоит обращаться в Минобрнауки. На это указал Минфин в письмах от 16.07.2009 N 03-03-06/1/472, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/305. Финансисты уточнили, что в расходы на НИОКР по перечню с применением коэффициента 1,5 списываются затраты, осуществленные начиная с 1 января 2009 года.

Программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей

С 1 января 2009 года согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (ранее этот лимит не превышал 10 000 руб.).

Расходы на ДМС

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (п. 7 ст. 1 Федерального закона N 158-ФЗ). Данная норма действует с 1 января 2009 года, ранее этот размер составлял 3%.

При расчете 6%-го барьера надо учитывать следующее. Во-первых, взносы по договорам ДМС включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных (Письмо Минфина РФ от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65).

Во-вторых, согласно п. 3 ст. 318 НК РФ для расчета норматива расходы на оплату труда определяются не с начала года (как по представительским расходам), а начиная с даты вступления договора ДМС в силу.

В-третьих, сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из состава расходов на эти цели, установленные на основании ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ. При этом в расходы на оплату труда не включаются суммы самих страховых взносов (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Компенсация затрат работников на жилье

Новый п. 24.1 появился в ст. 255 НК РФ. Согласно этому пункту включаются в расходы суммы, выплачиваемые своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Действие нормы ограничено по времени - до 01.01.2012 (п. 2 ст. 7 Федерального закона N 158-ФЗ).

Данные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (заметьте, что в расчет берется сумма расходов на оплату труда в целом по организации, а не конкретного работника - см. Письмо Минфина РФ от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395).

Что год грядущий нам готовит

По сравнению с 2009 годом изменения в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, вступающие в силу с 2010 года*(2), не так уж существенны (в основном они связаны с отменой гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ). На некоторых из них мы и остановимся.

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий

Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В данном случае затраты на ее приобретение признаются материальными расходами в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При этом в редакции гл. 25 НК РФ, действующей до 2010 года, не разъясняется, что за организации имеются в виду, а дается лишь ссылка на гл. 24 НК РФ, которая с 2010 года подлежит отмене.

В новой редакции непосредственно в п. 6 ст. 259 НК РФ включена расшифровка того, какие организации могут считать себя осуществляющими деятельность в области информационных технологий. Это российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Они должны иметь документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ, должна соблюдаться доля расходов от оказания льготируемых услуг и минимальный уровень среднесписочной численности - 50 человек по итогам отчетного (налогового) периода.

При этом расчет доли доходов от выполнения соответствующих видов работ в общей сумме доходов с 1 января 2010 года будет производиться по итогам не девяти месяцев предыдущего года, а отчетного (налогового периода). Например, если соответствующая организация по результатам полугодия удовлетворяет данному условию, то с III квартала она не применяет установленный ст. 259 НК РФ порядок амортизации.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Незначительные изменения произойдут в порядке формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, отраженном в ст. 324.1 НК РФ (п. 6 ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ). Они связаны с отменой с 2010 года ЕСН.

Сейчас для определения предельной сметы и ежемесячного процента отчислений в этот резерв налогоплательщик должен составлять расчет, в котором исчисляется размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. С 2010 года расчет также будет составляться, в нем надо учитывать суммы страховых взносов, но уже включая суммы взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Оплата медицинских услуг для работников

С 1 января 2010 года согласно новой редакции абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль учитываются расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ. Как и взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они учитываются в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда (п. 3б ст. 24 Федерального закона N 213-ФЗ).

Е. Ермошина,

редактор журнала "Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

*(2) Изменения внесены Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) РФ в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в ПФ РФ, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 213-ФЗ).