Можно ли предъявить к вычету НДС, уплаченный при покупке возвратной тары? (И.В. Тарасова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.)

Можно ли предъявить к вычету НДС, уплаченный при покупке возвратной тары?

В чем суть вопроса? Налоговики полагают, что по многооборотной таре, которая имеет залоговые цены, НДС к вычету не принимается. Но очевидно, что такая тара используется в операциях, облагаемых НДС.

Как избежать спорной ситуации? По возможности не использовать залоговые цены, а применять другой способ обеспечения возвратности тары.

Тема для дискуссии

Если продавец передал покупателю товар в многооборотной таре (деревянные бочки, ящики, стеклянная тара и т.д.), то последний должен вернуть ее поставщику в порядке и сроки, установленные договором (ст. 517 ГК РФ). На возвратную тару продавцы нередко устанавливают залоговые цены. Если покупатель не возвращает такую тару в срок, залог остается у поставщика.

В пункте 7 статьи 154 НК РФ сказано, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены и подлежащей возврату, эти цены не включаются в налоговую базу по НДС. Исходя из данной нормы, налоговики разъясняют, что НДС, который сам поставщик товара заплатил при покупке многооборотной тары, он не может принять к вычету (письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.07 N 19-11/093454). Вместе с тем кажется очевидным тот факт, что многооборотная тара используется в деятельности, облагаемой НДС, - реализации товаров.

Поэтому вопрос, можно ли предъявить к вычету НДС, уплаченный при покупке возвратной тары, мы задали представителям Минфина России и ФНС России, а также авторитетным аудиторам. Но они высказали противоположные мнения.

В Минфине считают, что НДС при покупке многооборотной тары, имеющей залоговые цены, к вычету не принимается

По мнению Елены Николаевны Вихляевой, советника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, вычет НДС возможен, только когда покупатель не вернул залоговую тару.

В пункте 7 статьи 154 НК РФ указано, что при реализации товаров в многооборотной таре залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС, если она подлежит возврату продавцу. Поэтому со стоимости многооборотной тары НДС не начисляется. Из этого следует, что НДС по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, к вычету не принимается.

Если же покупатель не вернет многооборотную тару, операция по ее реализации подлежит обложению НДС и соответственно суммы "входного" налога по ней можно принять к вычету в общем порядке.

По мнению ФНС России, оснований для вычета НДС в момент принятия к учету возвратной тары по залоговым ценам не имеется

Владимир Иванович кузнецов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, указал следующее. На основании пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении возвратной тары, должны учитываться в залоговой стоимости тары, а не предъявляться к вычету.

На практике по соглашению сторон за некоторые виды многооборотной тары поставщик может брать с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после передачи тары в исправном состоянии (п. 164 Методических указаний по бухучету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н, далее - Указания).

Пунктом 7 статьи 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, эти цены не включаются в налоговую базу, если тара подлежит возврату продавцу. Следовательно, операция по передаче возвратной тары покупателю товаров не является объектом обложения НДС, а стоимость тары последний оплачивает сверх стоимости затаренных в нее товаров.

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ в случаях приобретения товаров для использования в операциях, не облагаемых НДС, суммы налога, предъявленные покупателю при их приобретении либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в их стоимости. Значит, суммы налога, уплаченные поставщикам при приобретении возвратной тары, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ учитываются в ее залоговой стоимости.

Оснований для вычета в момент принятия к учету тары по залоговым ценам не имеется. Данная тара подлежит учету (у продавца и покупателя) по залоговым ценам с учетом НДС, уплаченным при приобретении.

Если такая тара будет реализована покупателю, то НДС исчисляется согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ. То есть в порядке, применяемом в случаях реализации имущества, числящегося с учетом уплаченного налога.

Эксперт первый: если компания использует возвратную тару в операциях, облагаемых НДС, она имеет право на вычет "входного" налога

Невключение залоговых цен возвратной тары в налоговую базу по НДС не следует рассматривать как операцию, освобождаемую от НДС. Если реализация самих товаров не освобождается от НДС, то методологически условия для вычета "входного" налога по возвратной таре выполняются. Такой позиции придерживаются

Юлия Юрьевна Колесникова, менеджер компании "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ", и Илья Владимирович Самуйлов, старший консультант компании "ЭРНСТ ЭНД ЯНГ".

Рассматриваемый вопрос, по сути, сводится к тому, следует считать использование возвратной тары осуществлением операции, не облагаемой НДС, или нет. Налоговики на основании положения пункта 7 статьи 154 НК РФ о невключении залоговых цен тары в базу по НДС приходят к выводу, что она не используется для осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому они отказывают в вычете НДС. Подобную логику можно проследить в письме УФНС России по г. Москве от 02.10.07 N 19-11/093454.

Вместе с тем в пункте 7 статьи 154 НК РФ закреплен особый порядок определения налоговой базы в отношении реализации товаров в возвратной таре. То есть данный порядок касается такого элемента налогообложения, как налоговая база, а не объект налогообложения. Поэтому использование возвратной тары и невключение ее залоговых цен в налоговую базу по НДС не следует рассматривать как операцию, не облагаемую НДС или освобождаемую от НДС.

Более того, возвратная тара непосредственно используется для реализации товаров, то есть в облагаемых НДС операциях. Конечно, при условии, что реализация самих товаров не освобождается от налога. В подобной ситуации все условия для вычета "входного" НДС по возвратной таре выполняются и налогоплательщики, использующие такую тару, имеют право на вычет.

В разъяснениях Минфина России вопрос вычета НДС по операциям с возвратной тарой до сих пор не поднимался. В письме ведомства от 21.03.07 N 03-07-15/36 выражено мнение о правомерности вычета НДС, предъявленного при приобретении невозвратной тары. При этом вывод, содержащийся в письме, о том, что тара используется для осуществления операций по реализации товаров, может косвенно подтверждать изложенную выше логику о возможности вычета НДС и по возвратной таре.

Судебная практика по операциям с возвратной тарой не является обширной и весьма противоречива. Имеются как положительные для налогоплательщиков решения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.11 N А29-8379/2010), так и отрицательные (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.09 N А28-753/2009-13/21).

Эксперт второй: продавец не может предъявить к вычету НДС по приобретенной многооборотной таре, имеющей залоговые цены

Поскольку залоговые цены возвратной тары в налоговую базу не включаются, продавец не может предъявить "входной" НДС по самой таре к вычету. К такому выводу пришла Наталья Владимировна Левенец.

Согласно пункту 7 статьи 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, такие цены не включаются в налоговую базу, если тара является возвратной. В этом случае не происходит ее реализации и отсутствует факт начисления НДС. Соответственно нельзя сказать, что тара участвует в операциях, облагаемых НДС. Таким образом, "входной" НДС у продавца нужно включить в стоимость тары в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару, то возникает иная ситуация. Залог по невозвращенной таре остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю. Сумма залога включается в налоговую базу, и НДС исчисляется в общем порядке (письмо Минфина России от 21.03.07 N 03-07-15/36).

В данном случае налогоплательщик соблюдает все условия для применения вычета НДС, а именно: документы оформлены в установленном порядке и содержат достоверную информацию, счета-фактуры по приобретению тары отражены в книге покупок, тара участвует в операциях, облагаемых НДС. В связи с этим вычет "входного" НДС по невозвращенной многооборотной таре подлежит применению на общих основаниях. Данная точка зрения поддерживается и судами (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.11 N А29-8379/2010).

Выводы редакции: безопаснее обеспечивать возвратность тары без использования залоговых цен

Такой вывод связан с наличием мнения представителей контролирующих ведомств и противоречивой арбитражной практики. Если исходить из положений НК РФ, то компания вправе предъявить "входной" НДС к вычету даже при наличии залоговых цен на тару. Поясним почему.

Вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ). Вместе с тем все выводы, говорящие о необоснованности применения вычетов НДС при покупке возвратной тары, базируются на положениях пункта 7 статьи 154 НК РФ. Однако данная норма не устанавливает операций, освобождаемых от обложения НДС. Статья 154 НК РФ посвящена лишь порядку определения налоговой базы. А пункт 7 этой статьи разъясняет, что залоговая цена ее не увеличивает.

В соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных товаров в ограниченном количестве случаев. Причем к таким случаям не относится невключение каких-либо сумм в налоговую базу на основании статьи 154 НК РФ. В ней идет речь только об операциях, необлагаемых или освобожденных от обложения НДС согласно статьям 144, 145, 146, 148 и 149 НК РФ. Несмотря на то что перечисленные статьи в пункте 2 статьи 170 НК РФ и не поименованы, по названиям этих статей можно сказать, что речь идет именно о них.

Таким образом, невключение залоговой стоимости тары в налоговую базу не означает, что НДС по возвратной таре должен учитываться в ее залоговой стоимости и что такая тара не используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Напротив, она постоянно участвует в такой деятельности. Данное участие можно сравнить с многократным использованием для перевозки товаров грузового автомобиля.

Кстати, об этом упоминал и Минфин России в письме от 21.03.07 N 03-07-15/36. В нем сказано, что многооборотная тара, как имеющая, так и не имеющая залоговые цены, используется для осуществления операций по реализации товаров, облагаемых НДС. Далее сделан вывод о том, что вычет сумм налога по такой таре, приобретенной у завода-изготовителя, в случае ее невозврата покупателями осуществляется в общеустановленном порядке. Отметим, такой вывод был сделан исходя из заданного ведомству вопроса о возможности вычета НДС по таре в случае ее невозврата.

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу встречается очень редко. В последнем решении на данную тему суд также указал, что многооборотная тара непосредственно используется в процессе производства и реализации продукции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.11 N А29-8379/2010). Причем суд отметил, что ссылка налогового органа на пункт 7 статьи 154 НК РФ не обоснована и не имеет отношения к спорной ситуации. Ведь данная норма освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары. Возникновение залоговых обязательств не является целью использования тары, а лишь обеспечивает ее возвратность.

Заметим, ранее суд этого же округа придерживался противоположного мнения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.09 N А28-753/2009-13/21). Суммы НДС, предъявленные организации при приобретении многооборотной тары, имеющей залоговые цены и возвращенной покупателями, возмещению не подлежат и учитываются в стоимости этой тары, поскольку она приобретена для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС.

Как уже было отмечено, все выводы о необоснованности применения вычетов НДС при покупке возвратной тары базируются на положениях пункта 7 статьи 154 НК РФ, то есть на том, что на тару установлены залоговые цены. Но на практике применяются и другие способы обеспечения возврата тары.

Например, в договоре может быть указано, что покупатель в случае невозвращения тары обязан возместить поставщику ее стоимость и уплатить штраф. Получается, что в подобной ситуации у организации нет препятствий для применения налогового вычета, хотя тара в данном случае также является возвратной и ее стоимость в налоговую базу также не включается. Данное обстоятельство подтверждает вывод о правомерности применения налогового вычета.

Однако в связи с наличием соответствующих разъяснений ведомств и противоречивой арбитражной практики все же безопаснее по возвратной таре, на которую установлены залоговые цены, вычет не применять. Если компания готова к спору с налоговиками, то с учетом наличия последней, хотя и немногочисленной, но положительной для налогоплательщиков арбитражной практики, у нее есть шансы отстоять свою позицию в суде.

Отметим, если организация последует разъяснениям контролирующих органов, то учесть сумму налога в стоимости тары она также не сможет. Ведь, как уже было сказано, этого не позволяет сделать пункт 2 статьи 170 НК РФ. В противном случае возможны претензии со стороны проверяющих по налогу на прибыль.

В данных условиях организации остается только выбрать более удобный для нее вариант действий:

- по возможности применять в договорах другой способ обеспечения обязательств по возврату тары (то есть без установления залоговой цены);

- принимать к вычету НДС по залоговой таре и быть готовой к возможным претензиям налоговиков по поводу неуплаты НДС;

- не принимать НДС к вычету, списывая его в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и быть готовой к возможным претензиям налоговиков по поводу неуплаты налога на прибыль;

- не принимать НДС к вычету и не списывать его в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Что касается дальнейших действий организации, не желающей рисковать и не предъявившей НДС к вычету, то в случае невозвращения залоговой тары покупателем ее действия зависят от того, как при приобретении тары был учтен НДС. Если он был учтен в стоимости тары, то налоговая база может быть сформирована в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ. А именно как разница между ценой реализации имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества. При залоговой стоимости тары, равной цене ее приобретения, налоговая база согласно этим правилам будет равна нулю.

Если же НДС в расходах не учитывался, то его в случае невозврата тары можно предъявить к вычету. Результат (сумма налога к уплате) будет тот же. Против этого не возражает Минфин России (письмо от 21.03.07 N 03-07-15/36).

И.В. Тарасова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2011 г.