Проверяем ограничения перед составлением отчетности (И. Киселева, "Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.)

Проверяем ограничения перед составлением отчетности

Ограничения в виде нормативов или норм по разным объектам учета могут быть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. И те и другие содержат немалые риски, которые могут привести к штрафным санкциям.

В настоящее время законодательство применяет различные ограничения в виде:

норм расходов в сумме, установленной соответствующими постановлениями Правительства Российской Федерации (суммы возмещения затрат по переезду сотрудников на работу в другую местность, компенсации за использование личных автомобилей для служебных целей) или регламентом организации (расходы на мобильные переговоры);

норм расходов в процентах от выручки (рекламные расходы, расходы на формирование резерва по сомнительным долгам);

фактических расходов (при создании резерва на гарантийный ремонт и обслуживание);

прямых расходов (затраты на аннулированные производственные заказы);

ставки рефинансирования Банка России (предельные проценты по долговым обязательствам);

налоговой базы по налогу на прибыль (расходы на приобретение права на земельные участки и расходы на создание резерва предстоящих расходов на социальную защиту инвалидов);

расходов на оплату труда (взносы на медицинское страхование, пенсионное негосударственное страхование, представительские расходы);

первоначальной стоимости основных средств (амортизационная премия);

срока осуществления расходов. Так, с 2012 г. в расходах на НИОКР будут учитываться суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, только за период выполнения ими научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок исходя из пропорции времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения таких разработок;

каких-либо условий (подтверждения факта деятельности, величины задолженности, наличия акта выполненных работ и др.). Например, при включении в состав расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа работнику ограничивается вес перевозимых грузов.

Лимитируемые расходы могут списываться как равномерно (например, убыток от реализации амортизируемого имущества), так и единовременно (например, проценты по кредитам и займам). Одни расходы выделяются отдельной строкой только в бухгалтерской, другие только в налоговой отчетности.

Очевидно, что такой громадный ассортимент вариаций лимитируемых расходов необходимо еще и грамотно и вовремя рассчитывать и контролировать.

К таким показателям относятся прежде всего, те, которые подлежат отражению в той или иной отчетности отдельной строкой. Дело в том, что именно на эти строки чаще всего обращают внимание при камеральных и выездных налоговых проверках.

В налоговой отчетности к ним относятся амортизационная премия, сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, проценты по кредитам и займам, расходы на приобретение права на земельные участки и НИОКР и некоторые другие. В бухгалтерской отчетности к ним относятся те показатели, которые в соответствии с действующими ПБУ можно признать существенными, а их бухгалтерским законодательством установлено множество. Так, например, в случае существенности отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций показатели по организации должны представляться в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н (ред. от 8.11.10 г.).

Порог существенности, конечно, в каждой организации и в каждой ситуации свой, поэтому в учетной политике по бухгалтерскому учету он устанавливается организацией самостоятельно. При этом организация руководствуется регламентами по бухгалтерскому учету и сложившейся практикой. Отсутствие определенности в отношении понятия существенности в учетной политике приводит к тому, что проверяющие применяют среднеотраслевые показатели, которые, конечно, не учитывают специфики организации.

Далее рассмотрены некоторые нюансы по самым распространенным нормируемым расходам.

Резерв по сомнительным долгам. Сомнительным долгом в налоговом учете признается любая задолженность перед организацией-налогоплательщиком, связанная с ее выручкой. В бухгалтерском учете сомнительной задолженностью может быть любая задолженность, в том числе по погашению подотчетных сумм, штрафов, пеней и пр. Поэтому учет сомнительной задолженности для целей налогообложения следует вести отдельно, не основываясь на данных бухгалтерских регистров.

Как известно, нередко поставщики и покупатели имеют встречные задолженности, которые погашаются двумя сторонами одновременно (двусторонним актом) или только одной стороной путем одностороннего зачета встречных обязательств, так как согласно гражданскому законодательству для зачета достаточно заявления и одной стороны (ст. 410 ГК РФ).

Однако из этих правил есть исключения. Иногда зачет недопустим. Например, в случае специальной оговорки в самом договоре или соответствующем законе (ст. 411 ГК РФ). Естественно, что создание резерва по сомнительным долгам должно производиться с учетом требований гражданского законодательства.

Пример 1

Российская организация, в учетной политике которой предусмотрено формирование резервов по сомнительным долгам, осуществляет поставку товаров из Англии и Российской Федерации. И тем и другим поставщикам она оказывает встречные (информационные) услуги. Организация 30 сентября 2011 г. получила очередную партию товаров из Англии на сумму 30 000 долл. и от российских коллег на сумму 1 млн. руб., а 3 октября выставила счет на оплату за переданную английской компании информацию в размере 25 000 долл. и 700 000 руб. - российской фирме. Бухгалтер выполнил следующую запись: Дебет 62, Кредит 90.

Срок оплаты по договору поставки товаров и оказанию услуг одинаковый - 7 октября 2011 г. По состоянию на 31 декабря текущего года поставщики товаров оплатили счет организатора информационных услуг лишь на 50%: на сумму 12 500 долл. (25 000 долл. х 50%) и 350 000 руб. (700 000 руб. х 50%). Бухгалтер выполнил следующую запись: Дебет 52, 51, Кредит 62. В свою очередь организация также не погасила задолженность за российские товары. В отношении оставшейся суммы за услуги (350 000 руб.) был произведен односторонний зачет следующей бухгалтерской записью: Дебет 60, Кредит 62. В результате дебиторская задолженность российских коллег будет равна нулю, а кредиторская задолженность останется в размере 300 000 руб. (1 000 000 руб. - (350 000 руб. + 350 000 руб.).

С английской компанией такой подход применить нельзя в связи с тем, что согласно валютному законодательству российская организация обязана обеспечить получение от нерезидентов Российской Федерации валютной выручки, причитающейся в соответствии с условиями договора (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.03 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Таким образом, хотя "английская" дебиторская задолженность просрочена, однако назвать ее сомнительной по условиям валютного законодательства вряд ли получится. Поэтому в целях налогообложения долг с просрочкой платежа более 85 дней в размере 25 000 долл. в резерв по сомнительным долгам не войдет.

В бухгалтерской отчетности кредиторская задолженность за английский товар в размере 30 000 долл. и дебиторская задолженность поставщику услуг в размере 25 000 долл. будут отражены в активе и пассиве бухгалтерского баланса отдельно.

Следует иметь в виду, что при инвентаризации безнадежной задолженности (задолженность, по которой истек срок исковой давности) следует исходить из тех же позиций: если дебиторскую задолженность можно зачесть в счет погашения кредиторской по встречным однородным требованиям, то ее не следует признавать безнадежной и уменьшать за ее счет внереализационные расходы текущего периода (письмо Минфина России от 4.10.11 г. N 03-03-06/1/620).

Проценты по долговым обязательствам. Учет процентов по заемным обязательствам несколько затрудняется по следующим причинам.

Во-первых, бухгалтерское законодательство, не ограничивая в самих процентах, регулирует период списания процентов по долговым обязательствам путем разделения между объектами учета.

Во-вторых, существует путаница между расходами в виде процентов по долговым обязательствам (по кредитам, кредитным линиям, займам и т.п.) и дополнительными расходами в виде платы за услуги банка, связанные с получением и обслуживанием заемных средств (сумма или проценты за услуги банка по обслуживанию кредита, комиссия за факторинговые услуги, открытие аккредитива, за банковскую гарантию и т.п.). Последние в бухучете могут списываться равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденного приказом Минфина России от 6.10.08 г. N 107н (ред. от 8.11.10 г.), а в налоговом учете они вообще не рассматриваются в ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ.

Зная это, субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, не тратят на эти разбирательства время и признают в бухгалтерском учете все расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).

Как известно, в бухгалтерском учете проценты по займам и кредитам учитываются одним из двух способов: в текущих расходах отчетного периода или в составе первоначальной стоимости имущества (пп. 6 и 7 ПБУ 15/2008), но только тех, которые можно отнести к инвестиционным активам. Напомним, под инвестиционным активом в целях "заемного" ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся также объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Пример 2

Строительный трест взял кредит в банке на сумму 50 млн. руб. под 15% годовых. Цель получения кредита - закупка строительных материалов для продолжения строительства жилого дома, квартиры которого предназначены для продажи, а цокольный этаж - для офиса треста. Строительство предполагается закончить через три года.

Ввиду того, что квартиры не будут учитываться в качестве основных средств (в данном случае квартиры - это товар), проценты по кредиту в части, относящейся к жилой площади, будут отражены в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (по дебету 91-2 "Прочие расходы" и строке "Проценты к уплате" в отчете о прибылях и убытках). И только "офисные" проценты будут признаны в стоимости офиса (строка "Основные средства" или строка "Прочие внеоборотные активы" раздела I актива бухгалтерского баланса).

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете все проценты могут быть учтены в составе внереализационных расходов, конечно, лишь в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Сумма процентов, превышающая эти нормы, в налоговую декларацию по налогу на прибыль не войдет.

Практика аудиторов показывает, что в учетной политике предприятий в разделе "Порядок расчета процентов для целей налогового учета обычно указан один из вариантов, предлагаемых в п. 1 ст. 269 НК РФ. Однако можно поступить по-другому - использовать сразу все варианты расчета процентов исходя из анализа долговых обязательств, т.е. выбрать вариант по мере поступления долговых обязательств. Варианты могут быть следующими.

1. Проценты по всем обязательствам учитываются по ставке рефинансирования, умноженной на ставку Банка России, увеличенную в 1,8 раза по долговым обязательствам в рублях, и по ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на 0,8, по долговым обязательствам в иностранной валюте. Этот вариант лидирует, поскольку отсутствует необходимость сопоставлять, рассчитывать, анализировать и волноваться из-за возможных рисков.

2. Проценты по всем обязательствам учитываются в пределах 20% средней ставки сопоставимых по валюте, срокам, обеспечениям долговых обязательств конкретного квартала. Способ неплохой, но для его применения требуется выполнение всех условий п. 1 ст. 269 НК РФ. Хотя на практике случается, казалось бы, невозможное: расходы в виде процентов по среднему значению можно нормировать даже по одному-единственному заемному обязательству. Это делается исходя из средних ставок по кредитам, которые банк (организация) выдал (а) другим заемщикам (письмо Минфина России от 27.04.10 г. N 03-03-05/92).

3. Проценты по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, отражаются по первому способу, все остальные - по второму способу. Этот вариант рекомендуется налоговыми консультантами (тем более что сравнивать условия заимствования можно не только по данным компании-заемщика, но и по данным как кредиторов, так и заемщиков).

4. Проценты по так называемой контролируемой задолженности, т.е. по долговым обязательствам, возникшим перед иностранной организацией, прямо или косвенно являющейся взаимозависимой по отношению к должнику (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Поскольку в НК РФ не представлено прямого ограничения в выборе способа расчета процентов и применении двух способов одновременно, как, например, в случае с выбором метода начисления амортизации в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК Российской Федерации), налогоплательщик вправе выбрать только один (линейный или нелинейный) метод амортизации для всех объектов амортизируемого имущества). По нашему мнению, к разным категориям займов и кредитов можно применять все существующие способы расчета процентов. Сказанное подтверждает и арбитражная практика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.09 г. N Ф04-3690/2009(9213-А46-40).

Массу споров вызывают условия сопоставимости тех долговых обязательств, проценты по которым организация решит сравнивать между собой и средним процентом. В таблице представлены некоторые условия, которые помогут снизить риски в случае выбора этого варианта расчета процентов.

N п/п	Показатель	Долговое обязательство N 1	Долговое обязательство N 2
1	Заимодатель, в том числе:	Юридическое лицо	Физическое лицо
1.1	Юридические лица	Российская коммерческая организация	Иностранная организация
		Кредитная организация	Коммерческая организация
1.2	Физические лица	Резиденты	Нерезиденты
2	Период получения
2.1	При квартальных платежах	Один квартал	Другой квартал
2.2	При ежемесячных авансовых платежах	Один месяц	Другой месяц
3	Валюта	Рубли	Иностранная валюта
4	Сроки возврата	До года	Более года
5	Обеспечения обязательства	Обеспеченные	Необеспеченные
6	Сумма заимствования	Мелкая	Крупная

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (письмо Минфина России от 18.05.09 г. N 03-03-06/1/330).

Пример 3

Организация в квартале 2011 г. получила три кредита, которые учитывает на сопоставимых условиях. Ставки по кредитам составили 15, 17 и 21%. Средний процент составил 17,6% (15% + 17% + 21%) / 3). Следовательно, максимальные отклонения от средней ставки процентов - 14,1% (17,6% - (17,6% х 0,2) и 21,1% (17,6% + (17,6% х 0,2).

В результате все начисленные за I квартал проценты, которые входят в эти рамки, могут быть учтены в налоговой базе.

Bo ll квартале 2011 г. долговое обязательство с процентами в размере 17% в результате переговоров было пересмотрено в сторону уменьшения на 1%. По заключенному двумя сторонами дополнительному соглашению об изменении процентной ставки для целей расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, организация вынуждена сделать перерасчет.

В результате средний процент составит 17,3% (15% + 16% + 21%) / 3), а отклонения от него в пределах 20% - 13,9 и 20,8%.

В связи с новыми условиями по дополнительному соглашению проценты по третьему кредиту (ставка 21%) могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль частично (в пределах 20,8%). Изменения были отражены в налоговой декларации за 6 месяцев 2011 г.

Здесь следует обратить внимание на то, что согласно абзацу второму п. 1 ст. 269 НК РФ средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в другом квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли), не пересчитывается.

Если организация в учетной политике для целей налогового учета так и не указала способ расчета процентов, то проверяющие органы будут считать ее проценты по ставке рефинансирования (письмо Минфина России от 6.03.06 г. N 03-03-04/1/183), что вполне понятно: условия сопоставимости должны быть озвучены, логичны и понятны любому заинтересованному в правильном расчете лицу. Однако суды против такого подхода и предлагают специалистам налоговых органов самим доказывать, что условия сопоставимости в этой организации к долговым обязательствам не могут быть применимы (постановление ФАС Уральского округа от 16.03.10 г. N Ф09-1520/10-С2 и др.).

Нематериальные активы. В бухгалтерском учете к нематериальным активам (далее - НМА) стоимостной критерий не применяется: если объект полностью отвечает условиям п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. (ред. от 24.12.10 г.), то его учитывают в качестве НМА независимо от стоимости.

В налоговом учете НМА, с одной стороны, также необязательно подвергать анализу с точки зрения их стоимости. Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ, где указано, что к НМА относятся приобретенные или созданные налогоплательщиком объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые им в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение срока, превышающего 12 месяцев. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы относятся к амортизируемому имуществу, если срок полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 40 000 руб.

Минфин России советует рассматривать НМА в качестве амортизируемого имущества, учитывая критерий в размере 40 000 руб. (письмо Минфина России от 9.09.11 г. N 03-03-10/86). Если стоимость НМА менее указанного стоимостного лимита, то расходы на приобретение или создание такого объекта следует учитывать единовременно в составе материальных расходов на основании п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 9.12.10 г. N 03-03-06/1/765 и от 27.02.09 г. N 03-03-06/1/99). Данная позиция Минфина России не является убедительной, так как нематериальные объекты по своей природе не являются материальными расходами, несмотря на то что в одном из пунктов ст. 254 НК РФ представлено близкое для НМА словосочетание "амортизируемое имущество".

Позиция ФНС России отличается от позиции Минфина России: сумма затрат на НМА признается в целях налогообложения через механизм амортизации вне зависимости от их стоимости (письмо от 25.02.11 г. N КЕ-4-3/3006).

В связи с таким разнообразием мнений фискальных органов мы рекомендуем организации выбрать тот вариант, который ей легче будет отстоять при проверке. И тот и другой способы, по нашему мнению, не должны привести к санкциям.

Проценты по ипотечным кредитам физических лиц. Налоговые агенты, у которых трудятся заемщики - физические лица, взявшие ипотечные кредиты или займы, кроме расчета материальный выгоды, возможно, делают еще один расчет, в случае если они погашают часть задолженности работников по уплате процентов. Эти проценты не облагаются НДФЛ и могут быть включены в состав расходов на оплату труда в пределах 3% суммы расходов на оплату труда. Такой порядок ограничений действовал целых три года: с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2011 г.

С 1 января 2012 г. указанные проценты лимитироваться не будут, поскольку станут обычными доходами в части НДФЛ (будут облагаться в обычном порядке) и расходами в части налога на прибыль (так как они не связаны с доходами организации или предпринимателя, они не будут, как и было до 2009 г., включаться в налоговую базу).

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета", N 1, январь 2012 г.