О расходах на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной защиты (Г.Г. Лалаев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.)

О расходах на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной защиты

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. Поясните, при соблюдении каких требований организация вправе воспользоваться данной нормой и признать расходы на обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

Согласно ст. 212 и 221 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя, который должен обеспечить, в частности, приобретение и выдачу за счет собственных средств прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ.

Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.06.2009 N 290н (далее - Правила). Пунктом 5 Правил установлено, что предоставление работникам СИЗ, в том числе приобретенных работодателем во временное пользование по договору аренды, осуществляется в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, прошедших в установленном порядке сертификацию или декларирование соответствия, и на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда, проведенной в установленном порядке. На основании п. 8 этого документа выдача работникам СИЗ (в том числе иностранного производства), а также специальной одежды, находящейся у работодателя во временном пользовании по договору аренды, допускается только в случае наличия сертификата или декларации соответствия, подтверждающих соответствие выдаваемых СИЗ требованиям безопасности, установленным законодательством, а также наличия санитарно-эпидемиологического заключения или свидетельства о государственной регистрации дерматологических СИЗ, оформленных в установленном порядке. Приобретение (в том числе по договору аренды) и выдача работникам СИЗ, не имеющих декларации о соответствии и (или) сертификата соответствия либо имеющих декларацию о соответствии и (или) сертификат соответствия, срок действия которых истек, не допускаются.

При соблюдении указанных условий и надлежащем документальном оформлении налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение и выдачу работникам СИЗ. Напомню: в целях организации учета специальной одежды необходимо руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания).

Итак, расходы, связанные с обеспечением работников СИЗ, будут являться экономически обоснованными, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а специальная одежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам по нормам, предусмотренным действующим законодательством. Можно ли учесть расходы, если СИЗ выдаются по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами? Вправе ли организация разрабатывать и утверждать свои нормы выдачи специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты, превышающие типовые нормы?

Частью 2 ст. 221 ТК РФ предусмотрено, что работодатели вправе устанавливать с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами.

В соответствии с п. 6 Правил повышенные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.

При соблюдении установленных условий расходы работодателя на спецодежду, приобретаемую сверх типовых норм, могут учитываться в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Позиция Минфина по этому вопросу выражена в Письме от 16.03.2011 N 03-03-06/1/143. Аналогичные выводы содержатся в письмах от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, от 14.11.2007 N 03-03-05/254.

Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утверждены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.07.2007 N 477. Названным документом для многих профессий и должностей установлена норма выдачи рукавиц или перчаток - 12 пар за год, то есть по одной паре в месяц, в частности, это дорожные рабочие, машинисты автогрейдера, автокрана, экскаватора, погрузчика, трактористы, каменщики и т.д. На практике перчаток и рукавиц выдается больше, поскольку они рвутся и пачкаются. Можно ли учесть расходы для целей налогообложения исходя из фактических затрат на выдачу перчаток и рукавиц?

В соответствии с п. 26 Правил работодатель обеспечивает обязательное применение работниками СИЗ. Работники не допускаются к выполнению работ без выданных им в установленном порядке СИЗ, а также с неисправными, неотремонтированными и загрязненными СИЗ.

Пунктом 25 Правил установлено, что в случае пропажи или порчи СИЗ в установленных местах их хранения по не зависящим от работников причинам работодатель выдает им другие исправные СИЗ. Работодатель обеспечивает замену или ремонт СИЗ, пришедших в негодность до окончания срока носки по причинам, не зависящим от работника.

Работникам запрещается выносить СИЗ по окончании рабочего дня за пределы территории работодателя. В отдельных случаях, когда по условиям работы указанный порядок невозможно соблюсти (например, на лесозаготовках, на геологических работах и т.п.), СИЗ в нерабочее время остаются у работников (п. 27 Правил).

Работники должны ставить в известность работодателя (или его представителя) о выходе из строя (неисправности) СИЗ (п. 28 Правил).

В пункте 11 названных в вопросе Типовых норм сказано, что работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с Типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

С учетом вышеизложенного возможность устанавливать собственные нормы выдачи не означает, что затраты должны учитываться исходя из фактических сумм, а спецодежда и другие СИЗ могут списываться бесконтрольно. В описанной в вопросе ситуации необходимо определять причины преждевременного выбытия перчаток и рукавиц.

В соответствии с п. 34-35 Методических указаний определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией (далее - комиссия). С учетом объема работ, их специального характера в организациях могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии. Функциями комиссии в части вопросов использования специальной одежды являются:

- осмотр объектов специальной одежды, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности их восстановления;

- определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.);

- выявление лиц, по вине которых объект специальной одежды преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

- составление акта на списание объектов специальной одежды и представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу.

Если преждевременное выбытие перчаток и рукавиц связано с физическим износом и загрязнением, делающим их дальнейшее использование невозможным, и данные факты подтверждены документально, работодатель должен выдать работникам другие перчатки и рукавицы. В этом случае расходы могут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Если перчатки и рукавицы отсутствуют (не представлены комиссии), работодатель также обязан выдать новые СИЗ, но при этом установить причину утраты (хищение, порча). В случае выявления виновных лиц сумма недостачи подлежит взысканию с них в установленном порядке. Соответственно, в налоговом учете отражаются внереализационные доходы и расходы (в виде стоимости списанных СИЗ).

Кроме того, целесообразно проанализировать правильность применения норм работодателем. В частности, п. 17 Правил установлено: работникам, совмещающим профессии или постоянно выполняющим совмещаемые работы, в том числе в составе комплексных бригад, помимо СИЗ, выдаваемых им по основной профессии, дополнительно выдаются в зависимости от выполняемых работ и другие виды СИЗ, предусмотренные соответствующими типовыми нормами для совмещаемой профессии (совмещаемому виду работ). Возможно, "перерасход" связан с неучетом работодателем этого положения.

Генеральный подрядчик для выполнения работ при строительстве торгового центра привлекает несколько подрядных организаций. В соответствии со своей маркетинговой политикой генеральный подрядчик включает в договоры подряда со всеми привлеченными исполнителями условие о том, что он обязан за свой счет обеспечить работников подрядчика специальной одеждой (в том числе строительными касками, комбинезонами, костюмами, халатами) со своим логотипом. Иными словами, подрядчикам предоставляется специальная одежда с логотипом генподрядчика. Вправе ли генеральный подрядчик включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль стоимость такой специальной одежды?

В соответствии с п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик работ обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Предоставление подрядчикам в соответствии с условиями заключенных договоров спецодежды по сезону, средств индивидуальной защиты, инструментов и приспособлений не противоречит положениям гл. 37 "Подряд" ГК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.11.2008 N А42-7515/2007). Таким образом, стороны вправе предусмотреть в договоре обязанность генерального подрядчика обеспечивать подрядчиков специальной одеждой. Следовательно, генеральный подрядчик может признать расходы на приобретение специальной одежды при условии, что затраты подтверждены документами, а одежда предназначена для использования при выполнении строительных работ. Этот вывод подтверждается и в правоприменительной практике (постановления ФАС ПО от 01.07.2010 N А55-29852/2009, ФАС УО от 13.05.2010 N Ф09-3296/10-С2).

Продолжим предыдущий вопрос. Правильно ли мы понимаем, что генеральный подрядчик вправе признать расходы на приобретение специальной одежды в том периоде, когда стороны подпишут документ, подтверждающий приемку-передачу средств индивидуальной защиты?

Да, правильно. Генеральный подрядчик может признавать рассматриваемые расходы в месяце подписания документа, подтверждающего приемку подрядчиком средств индивидуальной защиты. Поскольку расходы на приобретение СИЗ являются для генерального подрядчика материальными расходами, связанными с оказанием подрядчикам услуг, предусмотренных договорами строительного подряда, момент признания расходов определяется в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ.

Какой документ необходимо составить в этом случае - акт произвольной формы, накладную и т.д.?

Для ответа на данный вопрос необходимо обратиться к Постановлению Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Названным документом утверждена накладная на отпуск материалов на сторону формы М-15. В инструкции по ее применению указано, что этот документ применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов. Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и по предъявлении получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

С учетом изложенного генеральный подрядчик для подтверждения расходов может использовать унифицированную форму М-15.

Хотелось бы уточнить, в каком порядке подрядчик, получивший средства индивидуальной защиты от генподрядчика, должен учитывать эти расходы?

Подрядчик, получивший средства индивидуальной защиты от генерального подрядчика, признает такие расходы в установленном гл. 25 НК РФ порядке, то есть руководствуется теми же правилами, что и в случае выдачи работниками самостоятельно приобретенных СИЗ (об этом было сказано выше - при ответе на первый из заданных вопросов).

Г.Г. Лалаев,

к.э.н., доцент Государственного университета Минфина РФ,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2011 г.