Можно ли учесть в декларации по налогу на прибыль за 2011 год расходы прошлых лет ("Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

Можно ли учесть в декларации по налогу на прибыль за 2011 год расходы прошлых лет

В чем суть вопроса? Минфин России разрешает учитывать в текущем периоде расходы прошлых лет. ФНС России против таких действий, если можно определить период совершения ошибки.

Как избежать спорной ситуации? Безопаснее и во многих случаях выгоднее представить уточненную декларацию, но шансы отстоять свою позицию в суде тоже есть.

Тема для дискуссии

В общем случае при обнаружении ошибок или искажений, относящихся к прошлым периодам, пересчет налоговой базы производится в периоде совершения ошибки (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). Это требует подачи уточненных деклараций. По мнению Минфина России, исключениями, когда ошибки можно исправить в периоде обнаружения, являются два случая (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ):

- если нельзя определить период совершения ошибок или искажений;

- допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога. Напомним, эта норма введена с 1 января 2010 года Федеральным законом от 26.11.08 N 224-ФЗ.

Данную позицию финансовое ведомство высказывало неоднократно - в письмах от 11.08.11 N 03-03-06/1/476, от 01.06.11 N 03-03-06/2/82, от 30.07.10 N 03-03-06/1/498, от 28.06.10 N 03-03-06/4/64, от 12.05.10 N 03-03-06/1/322 и др. Причем ряд этих писем касался расходов прошлых лет, выявленных в текущем году.

Налоговое ведомство высказалось на эту тему впервые только в 2011 году - в письме от 17.08.11 N АС-4-3/13421. И заняло противоположную позицию - все ошибки в исчислении налоговой базы, в том числе приведшие к переплате налога, надо исправлять в периоде их совершения. Исключение составляют только случаи, когда этот период определить невозможно.

Обосновало ведомство такую позицию синтаксическим строением норм пункта 1 статьи 54 НК РФ и указало, что возможны две ситуации, которые определены соответственно абзацами 2 и 3 пункта 1 данной статьи:

- когда возможно определить период, к которому относятся ошибки;

- когда его определить нельзя.

Причем новая норма лишь уточняет последнюю ситуацию. В итоге ФНС России на запрос налогоплательщика ответила, что он должен представить уточненные расчеты по налогу на прибыль за соответствующие периоды.

Однако вслед за указанным письмом Минфин России выпустил письма от 26.08.11 N 03-03-06/1/526 и от 25.08.11 N 03-03-10/82, в которых содержится его прежняя позиция. В одном из них по поводу упомянутого выше синтаксического строения сказано, что нормы пункта 1 статьи 54 НК РФ сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки. Поэтому если ошибки привели к излишней уплате налога, организация вправе произвести перерасчет в периоде их выявления независимо от возможности определить этот период.

Как видим, ведомства не сошлись во мнениях. Поэтому вопрос, можно ли расходы 2010 года учесть при составлении декларации в периоде их выявления - в 2011 году, мы задали представителям Минфина России и налоговых органов, а также экспертам.

В Минфине считают, что неучтенные расходы можно учесть в периоде их выявления

Сергей Алексеевич Крючков, ведущий советник отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, придерживается той позиции, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу за 2011 год на ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.

Норма абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставляет право налогоплательщику провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, если они привели к излишней уплате налога. Указанная норма действует с 1 января 2010 года и применяется также в отношении ошибок, совершенных до 1 января 2010 года (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ и письмо Минфина России от 07.12.10 N 03-07-11/476).

К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Таким образом, в данной ситуации налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2011 год.

Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного или налогового периода, в котором обнаружена ошибка, сумму расхода, который своевременно учтен не был.

Представитель налоговых органов считает, что учесть расходы прошлых лет в 2011 году нельзя

По мнению Ирины Васильевны Илларионовой, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, статья 272 НК РФ устанавливает специальные нормы признания расходов для целей налогообложения прибыли, которые имеют приоритет над общими нормами статьи 54 НК РФ.

Пункт 1 этой статьи предусматривает, что расходы признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Здесь же указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Поскольку одним из обязательных требований признания расходов является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ), документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ, в частности в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Статья 9 данного закона предусматривает указание даты совершения хозяйственной операции. Таким образом, для исчисления налога на прибыль из документа всегда известен период, к которому относятся расходы.

Статья 54 НК РФ определяет общие вопросы исчисления налоговой базы. По общему правилу согласно абзацу 2 пункта 1 этой статьи при обнаружении в том числе искажений в исчислении налоговой базы перерасчет производится за тот период, в котором произошло искажение.

Следовательно, при выявлении расходов, относящихся к 2010 году, необходимо уточнить налоговую базу этого же года путем представления уточненной декларации за 2010 год.

Положения абзаца 3 статьи 54 НК РФ позволяют корректировать налоговую базу текущего периода, если искажения, допущенные в прошлых периодах, привели к излишней уплате налога. Однако эти нормы не могут применяться для целей исчисления налога на прибыль, так как противоречат порядку признания расходов, установленному специальной нормой - статьей 272 НК РФ. По общему юридическому правилу положения специальных статей законодательства имеют приоритет над общими нормами. Вместе с тем не исключено, что арбитражная практика может сложиться по-другому.

Эксперт первый: признать расходы в периоде обнаружения ошибки можно

Компании могут признавать расходы прошлых лет в текущем периоде, даже если в прошлом периоде имелись убытки или если срок возникновения расхода превышает три года. Такой позиции придерживается Галина Викторовна Беликова, руководитель отдела аудита и налогообложения ООО "Алинга консалтинг".

Неучтенные расходы прошлых периодов можно учесть при исчислении налога на прибыль в периоде выявления. Не возражает против такого подхода и Минфин России (письмо от 26.08.11 N 03-03-06/1/526).

Вместе с тем если в предыдущем налоговом периоде компанией получен убыток, то, по мнению финансового ведомства, признать расходы в периоде обнаружения ошибки нельзя (письмо Минфина России от 15.03.10 N 03-02-07/1-105).

Такое мнение сложилось в результате формального прочтения статьи 54 НК РФ: поскольку в предыдущих периодах не было излишней уплаты налога на прибыль (был получен убыток) и период возникновения ошибки известен, то условия для учета выявленных расходов в текущем периоде не соблюдены.

По мнению Г.В. Беликовой, с большой долей вероятности можно утверждать, что законодатели, внося дополнения в статью 54 НК РФ, подразумевали возможность проведения корректировки налоговой базы не только тогда, когда в предыдущих периодах была получена прибыль. Данное изменение направлено на снижение трудозатрат по перерасчету показателей деклараций за предыдущие периоды.

Кроме того, если компания признает в периоде обнаружения затраты, которые возникли более трех лет назад, то риск налоговых претензий будет выше. В письме от 05.10.10 N 03-03-06/1/627 Минфин России хотя и не дает четкого ответа, но напоминает, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога можно подать только в течение трех лет со дня возникновения переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Получается, что учесть затраты, возникшие за пределами трехлетнего срока, в составе текущих расходов нельзя.

Однако поскольку все неустранимые сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ), компании могут признавать расходы прошлых лет в текущем периоде. Даже если в прошлом периоде имелись убытки, а также если срок возникновения расходов превышает три года. Ведь Налоговый кодекс этого не запрещает.

Эксперт второй: налогоплательщик вправе отразить расходы 2010 года в декларации за 2011 год

Если в предыдущем периоде допущена ошибка, которая привела к переплате налога на прибыль, то она может быть исправлена в текущем периоде независимо от того, можно ли определить период ее возникновения. К такому выводу пришел Антон Николаевич Хоменко, налоговый консультант.

Выявленные в 2011 году расходы, которые должны быть отражены в 2010 году, свидетельствуют о допущенных искажениях при исчислении налога за 2010 год. Очевидно, что сумма налога в результате такого искажения была завышена. Поэтому, руководствуясь абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе отразить указанные расходы в декларации за 2011 год.

Минфин России настаивает, что данным правом налогоплательщик может воспользоваться, только если по итогам 2010 года он уплачивал налог, иначе допущенное искажение не приводит к его излишней уплате (письмо от 11.08.11 N 03-03-06/1/476). Если же 2010 год был для налогоплательщика убыточным, то он сможет исправить искажение только путем подачи уточненной декларации.

Данный подход не бесспорен, хотя бы потому, что неотражение расходов в убыточном году фактически влечет завышение налоговой базы в последующем году в связи с переносом убытка. Таким образом, подобное искажение приводит к излишней уплате налога, что позволяет налогоплательщику воспользоваться нормой абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Однако если одновременно с расходами налогоплательщик выявит ошибки, повлекшие недоплату налога за 2010 год, то исправлять их придется путем подачи уточненной декларации (письмо Минфина России от 15.11.10 N 03-02-07/1-528). Поскольку применение норм абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ является правом налогоплательщика, то ему выгоднее исправить путем подачи уточненной декларации сразу все ошибки. Тогда в целом недоплата составит меньшую сумму и соответственно пени на нее будут меньше.

Ситуация с письмом ФНС России от 17.08.11 N АС-4-3/13421, в котором налоговики попытались ограничить применение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ случаями, в которых период совершения ошибки неизвестен, на мой взгляд, себя исчерпала. Ведь Минфин России буквально через неделю после этого выпустил сразу два письма (от 25.08.11 N 03-03-10/82 и от 26.08.11 N 03-03-06/1/526), в которых подтвердил неизменность своей позиции.

Следовательно, если налогоплательщик допустил в предыдущем периоде ошибку в формировании налоговой базы, которая повлекла излишнюю уплату налога, то он вправе исправить ее в текущем периоде независимо от того, можно определить период возникновения ошибки или нет.

Выводы редакции: безопаснее и во многих случаях выгоднее представить уточненную декларацию, но шансы отстоять свои интересы в суде тоже есть

Такой вывод сделан на основании официального мнения налоговиков и следующих доводов. Некоторые организации считают, что уточненную декларацию в связи с выявлением неучтенных расходов лучше не подавать.

В этом есть свои плюсы. Так, не нужно писать заявление на возврат или зачет переплаченного налога, поскольку уменьшается налоговая обязанность текущего периода и не привлекается внимание инспекторов, которые при подаче уточненной декларации вправе провести повторную выездную проверку (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Однако следовать позиции Минфина России, который разрешает исправлять ошибки в декларации за текущий период, опасно. Ведь проверки проводят налоговики, которые считают иначе.

К тому же в ряде случаев подать уточненную декларацию для налогоплательщика может быть выгоднее. Например, если:

- организация наряду с расходами выявила неучтенные ранее доходы. В случае представления "уточненки" сумма пеней будет меньше;

- в периоде обнаружения ошибки снизилась ставка налога на прибыль;

- в текущем периоде допущен убыток, а в периоде совершения ошибки была прибыль;

- в периоде выявления ошибки применяется льгота по налогу на прибыль, в том числе нулевая налоговая ставка, а в периоде совершения ошибки льготы не применялись;

- первоначальная декларация подана с нарушением срока. В таком случае может быть в меньшую сторону пересчитан штраф за ее несвоевременное представление согласно статье 119 НК РФ.

Не стоит забывать и об упомянутом запрете Минфина России на корректировку текущей налоговой базы, когда выявленные расходы относятся к убыточному году, и о предельном трехлетнем сроке подачи заявления на возврат (зачет) налога. Причем результат оспаривания отказа в возврате или зачете налога по причине истечения этого срока спрогнозировать нельзя.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.09 N 12882/08 указал следующее. Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте переплаты налога, не может считаться день представления уточненной декларации. Об этом факте налогоплательщик должен знать в день уплаты налога или при подаче первоначальной декларации.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.11 N 18180/10 также сказано, что недостаточная компетентность персонала налогоплательщика, вследствие которой произошла переплата налога, не является основанием для исчисления срока давности с момента, когда налогоплательщик узнал о переплате. Таким образом, если организация спишет в текущем периоде расходы, возникшие более трех лет назад, суд может ее и не поддержать. Кроме того, обоснованным представляется вывод о том, что нормы статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению к нормам статьи 54 НК РФ, которая регламентирует общие вопросы исчисления налоговой базы. Поэтому проанализируем арбитражную практику с учетом положений подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Указанные положения предусматривают возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем периоде. Ошибочно неучтенные расходы можно квалифицировать как такие убытки. Этой нормой и пользуются компании, не желающие представлять уточненные декларации.

Итак, по правоотношениям, сложившимся до 1 января 2010 года, суды во многих случаях не поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС Московского от 05.10.11 N А40-7553/11 и Северо-Западного от 20.12.10 N А05-21357/2009 округов).

Это связано с позицией Президиума ВАС РФ, согласно которой неучтенные ранее расходы могут быть отнесены к убыткам прошлых налоговых периодов и подлежат отражению в текущем налоговом периоде, только когда период их возникновения неизвестен (постановление от 09.09.08 N 4894/08). Подчеркнем, что такая практика сложилась в отношении периодов, истекших до 1 января 2010 года.

Однако есть решения, в которых суды распространяют действие новых норм пункта 1 статьи 54 НК РФ и на указанные периоды. Основание - данные нормы устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (п. 3 ст. 5 НК РФ, постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.11 N А65-6652/2010, решение арбитражного суда г. Москвы от 26.09.11 N А40-70714/11-75-292).

Суды согласны и с мнением Минфина России, что в статье 54 НК РФ появилось еще одно (новое) основание, при наличии которого можно не представлять уточненные декларации, а корректировать налоговую базу текущего периода, - если ошибки или искажения привели к излишней уплате налога (постановления ФАС Северо-Западного от 25.10.11 N А56-71790/2010, Поволжского от 16.06.11 N А65-6652/2010 округов и Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.07.11 N 09АП-13247/2011-АК).

В результате в тех делах, где компании ссылаются на новые положения пункта 1 статьи 54 НК РФ, суды соглашаются с налогоплательщиками и указывают на правомерность учета убытков прошлых лет в текущем периоде (постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.11 N А65-6652/2010 и решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.09.11 N А40-70714/11-75-292).

Таким образом, у налогоплательщиков есть шансы отстоять свою позицию в суде, но предугадать исход дела трудно.

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.