Бухгалтерская справка: как правильно ее оформить, чтобы снизить риск налоговых претензий (П.Г. Панина, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.)

Бухгалтерская справка: как правильно ее оформить, чтобы снизить риск налоговых претензий

На практике необходимость оформления бухгалтерской справки возникает у бухгалтера достаточно часто. Своевременное и корректное составление этого документа позволит организации избежать многих разногласий, например при налоговой проверке.

Бухгалтерская справка является внутренним документом организации, который пригодится не только в ходе налоговой или аудиторской проверки, но также необходим самому бухгалтеру. Дело в том, что зачастую бухгалтер, возвращаясь к прошлым отчетным или налоговым периодам, не помнит нюансов, а также причин отражения той или иной операции ввиду большого объема информации.

Общий порядок оформления справки бухгалтера

Форма бухгалтерской справки разрабатывается организацией самостоятельно, поскольку ее унифицированная форма не утверждена законодательством. Исключение составляют бюджетные организации. Для них утверждена бухгалтерская справка с кодом 0504833 (приложение N 2 к приказу Минфина России от 15.12.10 N 173н).

Вместе с тем бухгалтерская справка на основании статьи 313 НК РФ является первичным документом, подтверждающим данные налогового учета. Речь идет о сведениях, которые учитываются в разработочных таблицах и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ). В связи с этим к оформлению данной справки должны применяться правила, установленные Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Так, в бухгалтерской справке обязательно должны быть указаны следующие реквизиты:

- наименование документа (бухгалтерская справка или бухгалтерская справка-расчет);

- наименование организации;

- дата составления;

- содержание операции;

- измерители операции;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение и правильность оформления операции;

- личные подписи указанных выше лиц.

Разработанную форму справки организация обязательно утверждает в своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н). При этом документ должен соответствовать операциям, для оформления которых будет использоваться (внесение исправлений, проведение расчетов и т.д.). Возможно, для отдельных ситуаций удобнее разработать свою форму. Так, например, для отражения различных арифметических расчетов бухгалтер может разработать специальные таблицы.

При заполнении бухгалтерской справки в ней нужно максимально подробно указать сведения о ситуации, в связи с которой она составляется. Ведь справки принимают во внимание даже арбитражные суды (постановления ФАС Уральского от 07.09.09 N Ф09-6676/09-С3 и Центрального от 21.01.09 N А48-1610/08-8 округов).

Составленную справку подписывает главный бухгалтер, а также лицо, которое ответственно за ее содержание и выполнение операций, в отношении которых она составлена. Затем она подшивается в отдельную папку "Бухгалтерские справки", а копия ее - к тем документам, которые она поясняет, в том числе и к уточненной отчетности.

Типичные ситуации, при которых необходимо составить справку бухгалтера

Как правило, данную справку составляют, чтобы задокументировать совершение какой-либо операции, для которой не установлена унифицированная форма, а также чтобы подтвердить осуществленные налогоплательщиком расчеты или корректировки различных показателей учета. Таким образом, ситуаций, при которых бухгалтеру нужно оформить рассматриваемый документ, достаточно много, например следующие:

- необходимость ведения раздельного учета по НДС, налогу на прибыль, при применении спецрежима;

- внесение исправлений;

- расчет предельной суммы нормируемых расходов;

- расчет и начисление пеней и штрафов;

- расчет суммы процентов по полученным и выданным займам;

- восстановление суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету;

- списание потерь от естественной убыли;

- перерасчет налоговых обязательств при переходе на другой режим налогообложения;

- расчет временных и постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02;

- перевод товара в состав основных средств;

- расчет пособий сотрудникам организации, в том числе по временной нетрудоспособности.

- корректировка записей по счетам бухгалтерского учета в связи с внесением изменений в законодательство (например, списание сумм со счета 97 в 2011 году);

- отражение записей на забалансовых счетах бухучета;

- пояснения к отдельным расчетам.

Рассмотрим подробнее некоторые из перечисленных ситуаций.

Ведение раздельного учета. Если организация осуществляет одновременно облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности, она обязана вести раздельный учет по НДС. Такие требования отражены в пункте 4 статьи 170 НК РФ. При этом в справке бухгалтера рассчитывается доля облагаемой и необлагаемой выручки организации, исходя из которой определяется сумма "входного" НДС, учитываемая в составе стоимости товаров, работ и услуг, и сумма налога, принимаемая налогоплательщиком к вычету.

Кстати. Правила внесения исправлений в бухгалтерский учет

Порядок отражения исправлений в бухучете приведен в ПБУ 22/2010 (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 N 63н). Зависит он от существенности допущенной ошибки, которую организация определяет самостоятельно.

Несущественные ошибки исправляются следующим образом:

- выявленная до окончания отчетного года - записями в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка;

- выявленная после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год - записями за декабрь отчетного года;

- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, - записями в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате такого исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Существенные ошибки исправляются в следующем порядке:

- выявленная до окончания отчетного года - записями в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка;

- выявленная после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год - записями за декабрь отчетного года;

- выявленная после подписания, но до даты представления годовой отчетности акционерам, участникам, органам, осуществляющим права собственника, и в иные уполномоченные органы - записями за декабрь отчетного года. Если указанная бухгалтерская отчетность уже была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на новую отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена организацией;

- выявленная после подписания и представления годовой отчетности акционерам, участникам, органам, осуществляющим права собственника, и в иные уполномоченные органы, но до даты ее утверждения собственниками - записями за декабрь отчетного года. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет поданную изначально, а также об основаниях ее составления;

- ошибка, выявленная после утверждения годовой отчетности собственниками, - записями в периоде ее обнаружения с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Одновременно пересчитываются сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год.

Итак, в данной ситуации в справке бухгалтера следует подробно отразить все показатели, участвующие в расчете, то есть в ней указывают:

- общую сумму выручки без НДС за рассчитываемый период;

- части выручки, которые относятся к необлагаемым и облагаемым видам деятельности;

- расходы, по которым осуществляется распределение "входного" НДС;

- общую сумму НДС, предъявленную поставщиками товаров, работ или услуг по таким расходам;

- размер долей выручки, относящихся к необлагаемым и облагаемым НДС видам деятельности;

- размер рассчитанного вычета по НДС;

- сумму НДС, подлежащую включению в состав стоимости товаров, работ и услуг.

Обязанность по ведению раздельного учета по НДС возникает у организации и при наличии выручки от экспортных операций. В этом случае необходимо определить сумму НДС, вычет которой осуществляется в особом порядке. В справке бухгалтера налогоплательщик фиксирует затраты, связанные с отгрузкой на экспорт, и суммы восстанавливаемого "входного" НДС в отношении товаров, работ и услуг, связанных с этой поставкой, ранее правомерно принятые к вычету.

Если же организация изначально знает, что приобретаемый ею товар будет реализован исключительно на экспорт, то она откладывает вычет по данному имуществу до момента определения налоговой базы в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ. При этом в бухгалтерской справке организация фиксирует тот факт, что приобретенный ею товар относится к операциям, облагаемым по ставке 0%.

Необходимость составления указанного документа при ведении раздельного учета также отражена в постановлениях ФАС Московского от 10.01.08 N КА-А40/13822-07, Уральского от 23.08.05 N Ф09-493/05-С2 и Восточно-Сибирского от 12.02.08 N А58-4555/06-Ф02-58/08 округов.

Внесение исправлений в отчетность. Порядок внесения исправлений в бухгалтерский и налоговый учет существенно различается. Так, в соответствии со статьями 54 и 81 НК РФ в налоговом учете исправлять допущенную ошибку необходимо путем представления уточненной декларации за период, в котором совершена ошибка. Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только в случаях, если невозможно определить период совершения ошибки либо налоговая база оказалась завышена, то есть ошибка привела к переплате налога (подробнее об этом читайте в статье "Можно ли учесть в декларации по налогу на прибыль за 2011 год расходы прошлых лет?" на с. 100 этого номера).

В бухучете все зависит от момента совершения ошибки и ее существенности (подробнее о правилах внесения исправлений в бухучет читайте во врезке слева). Вместе с тем необходимость документирования таких корректировок обязательна и в том, и в другом учете.

Внесение исправлений в налоговом учете может быть связано с неверным включением суммы доходов или расходов в расчет налоговой базы, неверным применением налоговой ставки, ошибкой в расчете выплат, полагающихся работникам, и др.

При оформлении справки бухгалтера в подобной ситуации нужно указать:

- содержание операции с указанием показателей до исправления;

- данные первичного документа, которым была оформлена исправляемая операция;

- причину произведенной корректировки;

- налоговый период, к которому относится допущенная ошибка;

- исправительные записи;

- период, в котором данное исправление будет отражено в налоговом и бухгалтерском учете.

Копию данной справки следует прилагать и к сдаваемой уточненной декларации. Это нужно для того, чтобы впоследствии объяснить проверяющим причину уточнения.

Расчет предельных сумм расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. С помощью справки бухгалтер организации может зафиксировать, в частности, расчет нормативов затрат на рекламу, представительские расходы, добровольное медицинское страхование, отчислений в резервы по сомнительным долгам, при начислении процентов по займам, а также при наличии контролируемой задолженности и т.д.

В данном случае в справке бухгалтера нужно привести правила расчета предельной суммы затрат, включаемой в расходы соответствующего отчетного или налогового периода. Так, при расчете предельной суммы процентов по полученному займу, задолженность по которому признается контролируемой, налогоплательщик должен отразить в данной справке полный расчет суммы процентов, признаваемой в составе расходов, и суммы, которая квалифицируется как дивиденды.

Следует уделить внимание также составлению справки для расчета расходов на добровольное медицинское страхование. Напомним, согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ указанные затраты учитываются при налогообложении прибыли в размере не более 6% от суммы расходов на оплату труда.

В справке при этом нужно зафиксировать данные по уплаченной страховой премии: дату заключения договора страхования и период его действия в соответствующем налоговом периоде, период, за который был перечислен платеж, и сумму платежа, относящегося к данному отчетному или налоговому периоду. Кроме того, в справке отражается сумма расходов на оплату труда за расчетный период, а также сумма страхового платежа, относящегося к сотрудникам, уволенным в течение отчетного периода. В итоговой части справки указывается сумма затрат на добровольное медстрахование работников, которую налогоплательщик вправе учесть в расходах в текущем отчетном или налоговом периоде.

Восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету. В ряде случаев, если обязанность по восстановлению налога связана с выбытием (но не реализацией) основного средства, налогоплательщик должен восстановить "входной" налог с остаточной стоимости объекта. Для этого бухгалтеру нужно произвести соответствующий расчет части суммы "входного" НДС, относящейся к недоамортизированной стоимости выбывающего объекта (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Все указанные выше расчеты отражаются в бухгалтерской справке. В частности, в ней нужно обязательно указать размер первоначальной и остаточной стоимости объекта на момент выбытия, а также сумму "входного" НДС, ранее правомерно принятую к вычету и подлежащую восстановлению с указанием реквизитов первичных документов.

Перевод товара в состав основных средств. Такая операция целесообразна, например, когда организация долго не может продать соответствующий товар и начинает его использовать в собственной деятельности в качестве основного средства. В данном случае оформление бухгалтерской справки требуется для формирования первоначальной стоимости указанного объекта.

Списание потерь от естественной убыли. Подобные расходы, как правило, возникают у производственных и торговых организаций при хранении и транспортировке ТМЦ. Причина - усушка, утруска, выветривание или испарение, оттаивание замороженных продуктов, бой хрупких изделий и т.д.

Списывать такие затраты необходимо в пределах норматива, устанавливаемого Правительством РФ в соответствии с подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. В бухгалтерской справке необходимо указать размер возникших потерь от естественной убыли, причины их возникновения, установленный норматив, а также сумму расходов, возникших сверх указанной нормы.

Расчет временных и постоянных разниц при различии данных налогового и бухгалтерского учета. Такой расчет необходим для всех организаций, применяющих ПБУ 18/02 и имеющих разные данные в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого бухгалтер должен проверить наличие всех временных и постоянных разниц, а также причину их возникновения. В частности, нужно рассчитать и указать в справке бухгалтера следующие показатели:

- отложенные налоговые активы и обязательства (с расшифровкой по видам);

- постоянные налоговые активы и обязательства (с расшифровкой по видам);

- условный расход или условный доход по налогу на прибыль;

- сумму исчисленного налога на прибыль.

Данная справка будет подтверждать правомерность отражения записей в бухучете и сумму уплаченного налога на прибыль.

Отсутствие первичных документов. Бухгалтерская справка и договор помогут оправдать затраты при отсутствии по каким-либо причинам других первичных документов. Например, когда они поступают в организацию с опозданием.

Для этого в справке бухгалтер, помимо обязательных реквизитов, о которых уже говорилось в начале статьи, должен указать реквизиты недостающих документов, содержание операции, ее стоимость, наименование контрагента, а также причину отсутствия таких документов. Подобную информацию можно взять из договора или непосредственно от самого контрагента. А затем, после поступления первичных документов, при необходимости бухгалтер должен скорректировать суммы, ранее отраженные на счетах бухучета на основании справки.

Однако признать расходы в налоговом учете по такому документу налогоплательщик не сможет. Учесть их при расчете налоговой базы можно только после получения оригиналов соответствующих документов.

Кроме того, бухгалтерская справка может быть использована и для подтверждения восстановленной суммы НДС при отсутствии счета-фактуры в связи с истечением срока его хранения. В частности, такая ситуация возникает при передаче основных средств в уставный капитал другой организации. В данном случае при восстановлении налога в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ передающая организация в книге продаж может зарегистрировать бухгалтерскую справку, в которой будет отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости передаваемых основных средств без учета переоценки. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 20.05.08 N 03-07-09/10.

Кроме того, отметим, что в рассматриваемом документе вместе с данными налогового учета необходимо отражать и бухгалтерские записи, которые повлекут за собой те или иные операции, зафиксированные в указанной справке.

Пример

В декабре 2011 года бухгалтер ООО "Компания 1" выявил ошибку, допущенную в сентябре 2010 года в части занижения учтенных расходов в виде услуг связи. Так, согласно первичным документам стоимость услуг связи, оказанных ООО "Компания 2", составила 50 000 руб. (в том числе НДС 7627,12 руб.). Причем в бухгалтерском и налоговом учете услуги были отражены следующим образом.

В декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года организация включила в состав косвенных расходов сумму 33 898,31 руб. и приняла к вычету НДС в размере 6101,69 руб.

В бухгалтерском учете 30 сентября 2010 года сделаны следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60-1

- 33 898,31 руб. - отражена сумма расходов на услуги связи за сентябрь 2010 года;

Дебет 19-3 Кредит 60-1

- 6101,69 руб. - выделен "входной" НДС;

Дебет 68-2 Кредит 19-3

- 6101,69 руб. - принят к вычету НДС.

Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета не соответствуют данным первичных документов, бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку и внести в нее соответствующие исправления допущенной им ошибки.

В бухгалтерском учете данная ошибка согласно положениям учетной политики ООО "Компания 1" признана несущественной. Поэтому ее исправление отражено в периоде выявления следующими записями:

Дебет 91-1 Кредит 60-1

- 8474,57 руб. (50 000 - 7627,12 - 33898,31) - отражено доначисление суммы ранее неучтенных расходов на услуги связи;

Дебет 19-3 Кредит 60-1

- 1525,43 руб. (7627,12 - 6101,69) - отражен неучтенный "входной" НДС;

Дебет 68-2 Кредит 19-3

- 1525,43 руб. - принят к вычету "входной" НДС.

Образец заполненной бухгалтерской справки приведен выше.

Рисунок. Образец заполнения бухгалтерской справки

Общество с ограниченной ответственностью "Компания 1", ИНН 77034500296

117345, Москва, пр-т Вернадского, д. 116, корп. 2

Бухгалтерская справка (исправление ошибки) N 1

г. Москва

30 декабря 2011 года

Содержание операции: в сентябре 2010 года в соответствии с актом оказанных услуг и договором от 01.01.10 N 52 ООО "Компания 2" оказало услуги связи на сумму 50 000 руб. (в том числе НДС 18%). Однако из-за технической ошибки в бухгалтерском учете 30 сентября 2010 года были отражены следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60-1

- 33 898,31 руб. - отражена сумма расходов на услуги связи за сентябрь 2010 года на основании акта от 30.09.10 N 125;

Дебет 19-3 Кредит 60-1

- 6101,69 руб. - учтен НДС на основании счета-фактуры от 30.09.10 N 125;

Дебет 68-2 Кредит 19-3

- 6101,69 руб. - принят к вычету НДС.

Соответственно в налоговом учете в состав косвенных расходов декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев и 2010 год была включена сумма затрат на услуги связи в размере 33 898,31 руб.

Налоговый вычет в сумме 6101,69 руб. был включен в декларацию по НДС за III квартал 2010 года.

Причина исправления: ошибка бухгалтера.

Дата совершения ошибки: 30 сентября 2010 года.

Исправительные записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Доначислены расходы на услуги связи за сентябрь 2010 года	91-2	60-1	8474,57
Увеличен "входной" НДС по услугам связи за сентябрь 2010 года	19-3	60-1	1525,43
Принят к вычету НДС за сентябрь 2010 года	68-2	19-3	1525,43

Дата отражения исправления в бухгалтерском учете: 30 декабря 2011 года.

Дата отражения исправлений в налоговом учете: в декларацию по налогу на прибыль исправительная запись отражается в периоде обнаружения ошибки - 30 декабря 2011 года, по НДС представляется уточненная декларация за III квартал 2010 года.

Ответственное лицо (бухгалтер)	Петрова	И.А. Петрова
Главный бухгалтер	Сидорова	А.И. Сидорова

П.Г. Панина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2012 г.