О капитальном ремонте замолвите слово... (Е.В. Карпова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.)

О капитальном ремонте замолвите слово...

Уходящий 2011-й (впрочем, как и любой другой год) примечателен различными изменениями в законодательстве, среди которых и те, которые надо учесть налогоплательщикам при проведении капитального ремонта объектов основных средств. Мы говорим о федеральных законах от 18.07.2011 N 215-ФЗ и 243-ФЗ, имеющих идентичные названия - "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Указанные нормативные акты впервые дали определение термина "капитальный ремонт" (о путанице, возникающей в понятиях, мы говорили не раз*(1)), а также изменили регулирование капремонта и реконструкции объектов капитального строительства. Сегодня мы заострим внимание читателей на некоторых моментах, которые пригодятся в работе.

О понятиях...

Понятие "реконструкция" встречается в Налоговом кодексе не единожды, но лишь в п. 2 ст. 257 НК РФ дано его определение. Итак, в целях гл. 25 НК РФ к реконструкции*(2) относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Расходы на реконструкцию объекта увеличивают его первоначальную стоимость.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету нет таких четких определений, тем не менее из анализа норм ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3) можно сделать вывод, что если в результате произведенных работ происходит улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.), то данные работы относятся к реконструкции (п. 14, 20, 27 ПБУ 6/01).

Теперь скажем несколько слов о капитальном ремонте. Затраты на текущий и капитальный ремонт никакого влияния на стоимость объекта (для целей как налогообложения, так и бухучета) не оказывают, поскольку списываются в расходы единовременно*(4). А вот конкретного определения данного понятия ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством не сформировано.

Впрочем, до недавнего времени не было его и в других отраслях права*(5). Точнее, понятия "капитальный ремонт", "реконструкция" зданий (строений, сооружений), как и собственно "строительство", использовались для установления организационных требований в совокупности. Теперь данные понятия разграничены - федеральными законами от 18.07.2011 N 215-ФЗ и 243-ФЗ в Градостроительный кодекс (ГрК РФ) внесены соответствующие поправки.

Безусловно, это положительный момент, поскольку для решения тех или иных вопросов бухгалтерского и налогового учета мы, прибегая к п. 1 ст. 11 НК РФ*(6), вправе обратиться к смежным областям права, то есть воспользоваться определениями, данными в ГрК РФ.

Итак, в соответствии со ст. 1 ГрК РФ капитальный ремонт зданий (строений, сооружений) - это замена (восстановление):

- строительных конструкций (за исключением несущих) или их элементов;

- систем и сетей инженерно-технического обеспечения или их элементов;

- отдельных элементов несущих строительных конструкций.

Причем имеется в виду замена как на аналогичные, так и на иные элементы, улучшающие показатели несущих конструкций.

Капитальным ремонтом линейных объектов*(7) является изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Уточнено и понятие "реконструкция".

Реконструкция объектов капитального строительства - изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, объема)*(8), в том числе:

- надстройка, перестройка и расширение объектов капитального строительства;

- замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объектов, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

Отметим, что изменения показателей производственной мощности объектов капитального строительства и изменения качества инженерно-технического обеспечения*(9) сами по себе уже не считаются реконструкцией.

Отдельно расшифровано понятие "реконструкция линейных объектов". Это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и др.) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов.

Примечание. В связи с отсутствием самостоятельного толкования в НК РФ и с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ термин "капитальный ремонт" в определении ГрК РФ актуален как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Таким образом, руководствуясь новыми определениями, компании, надеемся, смогут более точно классифицировать состав осуществляемых работ и сформулировать предмет договора, что поможет (в некоторых ситуациях) избежать разногласий с контролерами по вопросам выполнения норм налогового законодательства. В чем они заключаются? Как правило, в том, что налоговики приравнивают те или иные проведенные налогоплательщиком работы к реконструкции (достройке, модернизации, техническому перевооружению) недвижимости, то есть указывают на постепенный (через амортизацию), а не единовременный (как при капитальном ремонте) учет произведенных налогоплательщиком затрат. А разница, как известно, весьма ощутима, что хорошо видно из примера.

Пример

ООО "Альтаир" заключило договор строительного подряда на производство строительно-монтажных работ в здании общества на сумму 1 800 000 руб. (без НДС).

Работы были начаты в марте 2011 г. и закончены в сентябре этого же года.

Первоначальная стоимость здания - 6 000 000 руб.

Здание входит в 8-ю амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно), срок его полезного использования - 22 г. (264 мес.).

ООО "Альтаир" использует линейный метод начисления амортизации и не применяет амортизационную премию. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляет 22 727 руб. (1 / 264 мес. х 100% х 6 000 000 руб.).

Резерв по расходам на ремонт не создается.

В зависимости от вида проведенных работ затраты могут быть отражены в налоговом учете как расходы либо на ремонт (в том числе капитального характера), либо на реконструкцию здания.

В первом случае всю сумму расходов (1 800 000 руб.) общество может списать единовременно (при соблюдении условий, прописанных в ст. 252 НК РФ) в периоде завершения работ, то есть когда будет подписан акт сдачи-приемки работ.

Так, если не предполагалась поэтапная сдача работ, а акт на проведенный объем работ был подписан в сентябре, вся сумма расходов подлежит учету в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2011 года.

Во втором случае, предполагающем работы по реконструкции здания, общество обязано увеличить первоначальную стоимость здания на всю сумму расходов по СМР (1 800 000 руб.).

Предположим, что до реконструкции здание эксплуатировалось 100 месяцев, поэтому сумма амортизации, отраженная за этот период в налоговом учете, составила 2 272 700 руб. (22 727 руб. х 100 мес.).

После реконструкции срок службы здания ООО "Альтаир" не увеличило, в связи с чем новая сумма ежемесячной амортизации составила 29 545 руб. (1 / 264 мес. х 100% х (6 000 000 + 1 800 000) руб.).

Срок, в течение которого будет начисляться новая амортизация (см. Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202*(10)), составит 187 мес. ((7 800 000 - 2 272 700) руб. / 29 545 руб.).

К вопросу об особенностях капитального ремонта многоквартирных домов

Вновь вернемся к Федеральному закону N 215-ФЗ, ст. 8 которого определено, что особенности отнесения мероприятий к работам по капитальному ремонту многоквартирных домов могут устанавливаться Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", но только при реализации региональных адресных программ по проведению капитального ремонта многоквартирных домов, финансируемых за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства.

К сведению. К видам работ по капремонту многоквартирных домов, осуществляемому в рамках данных программ, согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона N 185-ФЗ относятся:

1) ремонт внутридомовых инженерных систем электро-, тепло-, газо-, водоснабжения, водоотведения;

2) ремонт или замена лифтового оборудования, признанного непригодным для эксплуатации, при необходимости - ремонт лифтовых шахт;

3) ремонт крыш;

4) ремонт подвальных помещений, относящихся к общему имуществу в многоквартирных домах;

5) утепление и ремонт фасадов;

6) установка коллективных (общедомовых) приборов учета потребления ресурсов и узлов управления (тепловой энергии, горячей и холодной воды, электрической энергии, газа);

7) ремонт фундаментов многоквартирных домов, в том числе на свайном основании, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

О проектной документации для капитального ремонта

Обращает на себя внимание и упрощение подготовки документации для проведения капитального ремонта: отношения по проведению капремонта объектов капитального строительства фактически выведены за пределы регулирования законодательства о градостроительной деятельности, причем независимо от того, затрагиваются при его проведении конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов капитального строительства или нет.

Итак:

- документация по капитальному ремонту уже не подлежит государственной экспертизе проектной документации (за исключением капитального ремонта автомобильных дорог общего пользования);

- для проведения капитального ремонта не требуется получение разрешений на строительство и ввод объекта в эксплуатацию;

- при проведении капитального ремонта не осуществляется государственный строительный надзор.

В случае проведения капитального ремонта осуществляется лишь подготовка отдельных разделов проектной документации (в зависимости от содержания работ), состав и требования к содержанию которых устанавливаются Правительством РФ.

Отметим, в случае если капитальный ремонт проводится в отношении опасного производственного объекта, документация на такой ремонт и ее изменения подлежат экспертизе промышленной безопасности. Без положительного заключения экспертизы осуществление капитального ремонта не допускается.

И вновь сделаем акцент на особенностях капремонта многоквартирных жилых домов в рамках адресных региональных программ, финансируемых за счет средств государственной корпорации - Фонда содействия реформированию ЖКХ. Если при проведении мероприятий, в соответствии с Федеральным законом N 185-ФЗ относящихся к работам по капитальному ремонту многоквартирных домов, предусматривается изменение параметров многоквартирных домов, их частей (высоты, площади, объема), а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций многоквартирных домов, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов, проектная документация, подготовленная для проведения таких работ, подлежит государственной экспертизе в порядке, установленном ГрК РФ (ст. 8 Федерального закона N 215-ФЗ).

Е.В. Карпова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, в N 8, 2011 был опубликован материал "Восстановление ОС: текущие затраты или капвложения?"

*(2) Здесь уместно также остановиться на определениях других работ, расходы на которые ведут к увеличению первоначальной стоимости основных средств. Работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами, относятся к мероприятиям по достройке, дооборудованию, модернизации. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего оборудования новым, производительным.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Статья 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, п. 66, 67, 70, 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

*(5) В Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 Минфин советовал при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" руководствоваться Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80. Кроме указанных, для классификации произведенных работ некоторые суды используют другие документы, в частности Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984.

*(6) Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

*(7) Линейные объекты - линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), сети инженерно-технического обеспечения, трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и иные подобные сооружения и объекты капитального строительства.

*(8) См. также Письмо Минрегиона России от 21.10.2009 N 34749-ИП/08.

*(9) До рассматриваемых изменений ГрК РФ раскрывал понятие "реконструкция" так: изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

*(10) Об альтернативном подходе к расчету ежемесячной суммы амортизации после модернизации см. в статье Н.В. Шилиминой "Амортизация после модернизации", N 15, 2011.