Новый взгляд на учет ремонта ТС (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Новый взгляд на учет ремонта ТС

Затраты на ремонт транспортных средств - одни из самых простых с позиций бухгалтерского учета и налогообложения. С этим трудно не согласиться, если речь идет о текущем ремонте или техническом обслуживании автомобилей, то есть о текущих затратах краткосрочного характера. Но если дело касается капитального ремонта, после которого транспортное средство продолжает эксплуатироваться и приносить доход в течение длительного периода времени, не все так однозначно. Автор предлагает читателю вместе разобраться в этом непростом вопросе.

Ремонт ремонту рознь...

Затраты на восстановление объекта основных средств посредством проведения ремонта отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Это правило п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" знают все опытные бухгалтеры. Мы напомним, чем отличается текущий ремонт от капитального. Первый предназначен для устранения возникших отказов и неисправностей или их предупреждения путем выполнения необходимых работ по восстановлению или замене отдельных деталей, узлов или агрегатов. Ремонт второго вида необходим, когда базовая деталь нуждается в замене или ремонте, требующем полной разборки агрегата, а также когда работоспособность агрегата не может быть восстановлена путем проведения текущего ремонта. Об этом сказано в Положении о техническом обслуживании и ремонте автотранспортных средств*(1). Но независимо от того, какой ремонт производится, затраты на его проведение согласно ПБУ 6/01 считаются текущими. Насколько такая позиция отвечает методологии учета и принципам признания затрат в уменьшение полученных доходов? Попытаемся по-новому взглянуть на учет затрат на капитальный ремонт транспортных средств.

Нюансы учета затрат на капремонт

Как правило, такой ремонт проводится при достижении ТС определенного ресурса выработки (чаще всего - пробега), то есть данные затраты считать текущими не совсем корректно. Ведь, по сути, они относятся к нескольким периодам, в течение которых отремонтированное авто будет эксплуатироваться и приносить доход. А значит, в течение этого времени целесообразно списывать расходы на проведение капитального ремонта. Кроме того, нередко капитальный ремонт ТС, особенно специализированной техники, стоит достаточно дорого и распределение стоимости ремонта по отчетным (налоговым) периодам позволит существенно снизить неравномерность расхода по отношению к получаемому доходу. Как же распределить во времени расходы на капитальный ремонт транспортных средств?

Механизм капитализации данных затрат в составе ОС не подойдет, так как капитальный ремонт - это не модернизация имеющегося и не создание нового объекта амортизируемого имущества, а всего лишь затраты, не имеющие материально-технической формы. Единственный вариант - списать такие затраты через механизм расходов будущих периодов. Тогда как раз пригодится обновленный п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и составления отчетности, который рекомендует затраты одного отчетного периода списывать на следующие отчетные периоды в порядке, установленном для списания актива соответствующего вида. Такой порядок бухгалтеру придется установить самостоятельно. При этом в отличие от механизма резервирования списание затрат через расходы будущих периодов не только "выравнивает" дорогостоящие затраты во времени, но и относит их именно к тому периоду, в течение которого будут получены доходы от использования отремонтированного ТС. Это позволит объективно оценить экономическую выгоду (прибыль), связанную с данными операциями.

Пример 1

При достижении пробега грузового автомобиля 700 тыс. км проводится капитальный ремонт двигателя, стоимость которого составляет 50 тыс. руб. В организации принято решение совместить капремонт сразу по нескольким ТС, пробег которых находится около критической отметки. Общая стоимость капремонта - 200 тыс. руб. Ремонт оплачен двумя частями: аванс 50% и оставшаяся часть по завершении ремонта. В целях упрощения допустим, что ремонтная организация применяет "вмененку" и счета и акты за свои услуги выставляет без выделения НДС (плательщиком этого налога не является). Налог на прибыль организации и отложенные налоги (по обязательствам и активам) в примере не рассматриваются.

В бухгалтерском учете транспортной организации будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена предоплата за капремонт ТС
Перечислена предоплата за капитальный ремонт	60	51	100 000
Произведен капитальный ремонт автомобилей	97	60	200 000
Произведены окончательные расчеты за оказанные услуги	60	51	100 000
Ежемесячно в течение предполагаемого срока службы авто после капремонта
Списана часть затрат будущих периодов*	20	97	8 000
* Сумма списания, 8 тыс. руб., рассчитана исходя из предполагаемого срока службы ТС после капитального ремонта (25 мес.) и общей суммы расходов будущих периодов (200 тыс. руб.). Если какой-либо из отремонтированных ТС будет продан, то относящуюся к нему часть расходов будущих периодов нужно будет единовременно списать в уменьшение доходов от продажи.

Пример 2

Продолжим условия предыдущего примера. Допустим, что через 10 месяцев один из четырех отремонтированных автомобилей был продан за 472 тыс. руб. (в том числе НДС - 72 тыс. руб.). Остаточная стоимость ТС на момент продажи составила 300 тыс. руб.

В учете транспортной организации дополнительно будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена предоплата за капремонт ТС
Отражена реализация грузового автомобиля	62	91	472 000
Начислен НДС с реализации автомобиля	91	68	72 000
Списана остаточная стоимость ТС	91	01	300 000
Списаны на прочие затраты расходы будущих периодов (8 000 руб. х 10 мес. / 4)	91	97	20 000
Определен результат от продажи грузового авто	91	99	80 000
Поступили деньги от покупателя ТС	51	62	472 000

В обновленном балансе нет места для отражения расходов будущих периодов. Где же в активе баланса указать расходы на проведение капитального ремонта? По логике вещей, во внеоборотных активах, так как период их "обращения" более года. Ряд экспертов советуют отражать данные затраты вместе с основными средствами, которые были отремонтированы. Это допускается МСФО, а точнее, п. 14 IAS 16 "Основные средства". В нем сказано, что условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, воздушного судна) может быть регулярное проведение крупных технических проверок на наличие неисправностей, вне зависимости от того, производится при этом замена частей или нет. После каждой такой проверки затраты на нее признаются в балансовой стоимости объекта ОС в качестве замены, при условии соблюдения критериев признания. Исходя из этого затраты на масштабный ремонт, списываемые как расходы будущих периодов, в бухгалтерском балансе могут отражаться в группе основных средств, поскольку сами по себе эти активы являются долгосрочными и связаны с объектами ОС, которые были отремонтированы.

Однако такая позиция может привести к разночтениям налоговых расчетов с данными бухгалтерского баланса по налогу на имущество. Ведь расходы будущих периодов, как бы актив ни назывался в балансе, не принимаются при исчислении налога на имущество. Транспортные средства, относящиеся к объектам ОС, и в учете, и в финансовой отчетности учитываются при расчете данного налога. Поэтому разделить ТС и затраты на их капитальный ремонт целесообразно как в учете, так и в отчетности. Отдельной строки для расходов будущих периодов на капитальный ремонт нет. Если сумма несущественна, бухгалтер может отразить затраты данного вида в прочих внеоборотных активах, а в приложении к бухгалтерскому балансу или в пояснительной записке дать расшифровку таких активов.

Долгосрочными при определенных условиях могут считаться затраты на проведение технического осмотра. Но не стоит спешить, признавая их расходами будущих периодов и отражая в учете и отчетности в описанном выше порядке. Дело в том, что суммы платы за техосмотр и капитальный ремонт не сравнимы. Эффект от распределения между отчетными (налоговыми) периодами платы за техосмотр автомобилей будет незначительным, трудоемкость учетной работы себя не оправдает. Поэтому затраты на проведение техосмотра, как и на текущий ремонт (техобслуживание), следует относить к расходам отчетного периода и признавать их в момент фактического осуществления.

И еще. В отечественном законодательстве раньше была закреплена возможность создания резервов на ремонт ОС, но с 2011 года в бухгалтерском учете такие резервы не создаются, что следует из обновленной редакции раздела "Капитал и резервы" Положения по ведению бухгалтерскому учету и отчетности*(2) и примеров, приведенных в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". В последнем документе сказано, что у сделавшей ремонт организации не появляется обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается. Между тем бухгалтер вправе признать оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если данное мероприятие обязательно в силу требований действующего законодательства (см. примеры 1, 2 в приложении 1 к ПБУ 8/2010). Таким образом, в общем случае резервы на ремонт в бухучете не создаются. Но резервирование для капитальных ремонтов ТС может быть заменено списанием их стоимости через механизм расходов будущих периодов. Насколько такая замена оправданна, покажет время.

Расходы на ремонт в налоговом учете

Затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Данный вид затрат относится к косвенным расходам, учитываемым в текущем периоде их осуществления (п. 1 ст. 260 НК РФ), независимо от получаемых организацией доходов от проведения ремонта ТС. Отремонтировать автомобиль вправе не только собственник, но и арендатор, в роли которого также может выступать транспортная компания. Как арендатор она может учесть расходы на ремонт арендованного авто, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение ремонта арендодателем (п. 2 ст. 260). Сказанное касается как арендаторов, применяющих общий режим и уплачивающих налог на прибыль, так и тех, кто арендует транспортные средства и уплачивает единый налог на "упрощенке" (Письмо Минфина РФ от 20.01.2011 N 03-11-11/10). Если же транспортная организация выступает в роли арендодателя, ей нужно знать, что она может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на капитальный ремонт принадлежащего ей имущества, выполненный арендатором, при условии компенсации последнему таких расходов, в том числе посредством уменьшения размера арендной платы (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@).

На заметку. Расходы на ремонт основных средств, не являющихся амортизируемым имуществом в налоговом учете арендодателя (имущество, арендованное у налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, физических лиц и др.), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773).

Напоминаем, что по договору аренды транспортного средства с экипажем проведение текущего и капитального ремонта ложится на арендодателя (ст. 634 ГК РФ), а по договору аренды ТС без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации обязанность по содержанию транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, - обязанность арендатора (ст. 644 ГК РФ). Исходя из приведенных норм законодательства и условий заключенного договора аренды его участники распределяют обязанности и делят затраты, учитываемые при налогообложении.

Вернемся к классической ситуации, когда перевозчик производит ремонт собственных транспортных средств. В таком случае правила учета и налогообложения текущего ремонта (технического обслуживания) ТС совпадают, но различен порядок отражения затрат на капитальный ремонт, которые списываются в учете как расходы будущих периодов. В момент признания таких затрат единовременно в налоговом учете возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство по правилам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В дальнейшем по мере признания затрат на капитальный ремонт в бухучете через механизм списания расходов будущих периодов начисленный ОНО постепенно погашается. Возьмем за основу условия примера 1 и дополним их проводками по начислению и списанию отложенного налогового актива у транспортной организации, уплачивающей налог на прибыль по ставке 20%.

В учете транспортной организации из примера 1 будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислена предоплата за капремонт ТС
Перечислена предоплата за капитальный ремонт	60	51	100 000
Произведен капитальный ремонт автомобилей	97	60	200 000
Начислен ОНО (200 тыс. руб. x 20%)	68	77	40 000
Произведены окончательные расчеты за оказанные услуги	60	51	100 000
Ежемесячно в течение предполагаемого срока службы авто после капремонта
Списана часть затрат будущих периодов*	20	97	8 000
Списана ежемесячная часть начисленного ОНО	77	68	1 600

В учете транспортной организации из примера 2 будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация грузового автомобиля	62	91	472 000
Начислен НДС с реализации автомобиля	91	68	72 000
Списана остаточная стоимость ТС	91	01	300 000
Списаны на прочие затраты расходы будущих периодов	91	97	20 000
Списана оставшаяся часть ОНО (20 тыс. руб. x 20%)*	77	68	4 000
Определен результат от продажи грузового авто	91	99	80 000
Поступили деньги от покупателя ТС	51	62	472 000
* Ранее в п. 17 ПБУ 18/02 рекомендовалось списывать ОНО на счет учета прибыли и убытков (Дебет 77 Кредит 99). Сейчас такого указания нет, поэтому, по мнению автора, списать ОНО при выбытии актива, по которому он был начислен, можно просто "в обратной последовательности" - Дебет 77 Кредит 68. Это позволит "свести" бухгалтерский 68-й счет по налогу на прибыль и показатель, отраженный в декларации, и не приведет к искажению результата на счете 99 "Прибыли и убытки".

Налоговое резервирование

В отличие от бухгалтерского учета, при исчислении налога на прибыль для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС (п. 3 ст. 260 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу заранее, не дожидаясь момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены. Организации это выгодно, но рассчитать правильно резерв не так-то просто. Из-за сложности, громоздкости расчетов и высокого риска ошибки бухгалтеры часто отказываются от создания резервов в налоговом учете. Тем более что создавая их в налоговом учете, но обходясь без них в бухгалтерском учете, придется оценивать разницы. А значит, все равно будет нужно применять ПБУ 18/02 для приведения "бухгалтерского" налога на прибыль к показателю, отраженному в налоговой декларации. При этом также не обойтись без знаний о создании резервов при расчете налога на прибыль.

Обратимся к порядку налогового учета резерва на ремонт основных средств. Он прописан в ст. 324 НК РФ. В состав расходов на ремонт объектов ОС включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, прочие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами, стоимость работ по ремонту, выполненному сторонними организациями. Главное, что нужно сделать бухгалтеру, - определить норматив отчислений в резерв. Принимаются во внимание периодичность ремонта объекта основных средств, частота замены его элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметная стоимость ремонта. Непосредственно отчисления в резерв на ремонт ОС производятся исходя из его совокупной стоимости и нормативов отчислений, которые утверждаются в учетной политике для целей налогообложения.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт ОС на начало налогового периода, формируют смету на такой ремонт (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта). Сметный расчет сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сумм будет основой для отчислений в указанный резерв (Письмо Минфина РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369).

К сведению. При преобразовании муниципального унитарного предприятия в акционерное общество резерв на предстоящий капитальный ремонт ОС, сформированный МУП, может быть передан образованному АО, если формирование таких резервов предусмотрено учетной политикой акционерного общества (Письмо Минфина РФ от 03.05.2011 N 03-03-06/4/41).

Если у налогоплательщика есть основные средства (например, производственные объекты недвижимости), по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (более одного налогового периода), то предельный размер отчислений в резерв на обычный ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование сложного и дорогого капремонта. Сумма дополнительных отчислений в резерв по дорогостоящей "капиталке" определяется как общая стоимость ремонта по дорогостоящим объектам, деленная на количество лет, между которыми происходят виды ремонта. После этого отчисления на обычный и дорогостоящий ремонт складываются и определяется общий норматив отчислений в резерв на эти виды ремонта (Письмо Минфина РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/369).

Пример 3

Транспортная компания с 2012 г. согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения создает резерв на ремонт транспортных средств. Совокупная стоимость объектов ОС по состоянию на 01.01.2012 составляет 5 млн. руб. В соответствии с утвержденной сметой ремонта в 2012 г. намечено провести текущий ремонт на сумму 100 тыс. руб. За 2009-2011 гг. сумма затрат на текущий ремонт составила 600 тыс. руб. Руководство также планирует сложный и дорогостоящий капитальный ремонт специализированных ТС (900 тыс. руб.). Данный вид ремонта проводится раз в три года. Налог на прибыль уплачивается поквартально.

Фактические расходы на проведение текущего ремонта за год - 150 тыс. руб., капитального ремонта - 600 тыс. руб.

Рассчитаем предельный размер резерва для "обычного" текущего ремонта, он составит 200 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 3 года). Полученная величина меньше сметного расчета (100 тыс. руб.), поэтому принимается за базовую именно сумма по смете. Следующий шаг - норматив отчислений в резерв в налоговом учете, который будет равен 2% (100 тыс. руб. / 5 млн. руб. х 100%). Этот процент бухгалтер закрепит в приказе об учетной политике на 2012 год как норматив отчислений по недорогостоящему текущему ремонту.

Далее определим размер дополнительных отчислений в резерв на капитальный ремонт дорогостоящих объектов. Он составит 300 тыс. руб. в год (900 тыс. руб. / 3 года). Норматив дополнительных отчислений составит 6% (0,3 млн. руб. / 5 млн. руб. х 100%). Складывая два норматива, получаем, что общий норматив отчислений составит 8%. Ежеквартально же в течение 2012 года в резерв будет отчисляться по 100 тыс. руб. (5 млн. руб. / 4 кв. х 8%), включая 75 тыс. руб. в резерв на дорогостоящий капитальный ремонт специализированных ТС (в течение трех лет).

В бухучете фактические затраты на проведение капитального ремонта (600 тыс. руб.), осуществленные во II квартале 2012 года, будут списываться как расходы будущих периодов в течение трех лет (50 тыс. руб. поквартально).

В таблице обобщим данные о фактических затратах (бухучет) и резервируемых (налоговый учет).

Квартал	Расходы на ремонт, руб.		Разница, руб.
	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
I	40 тыс. руб. (обычный)	100 000	-60 000
II	50 тыс. руб. (капитальный)	100 000	-50 000
III	60 тыс. руб. (обычный), 50 тыс. руб. (капитальный)	100 000	+10 000
IV	50 тыс. руб. (обычный), 50 тыс. руб. (капитальный)	100 000	-
Итого			+350 000*
* По итогам года проводится инвентаризация резерва, сумма которого (400 тыс. руб.) меньше, чем фактически осуществленные расходы (150 тыс. руб. и 600 тыс. руб.), в связи с этим превышение (остаток) фактических затрат 350 тыс. руб. (750 - 400) нужно включить в состав внереализационных расходов на дату окончания налогового периода.

Возникающие между учетом и налогообложением разницы по своей природе будут временными (переходящими из вычитаемых в налогооблагаемые и наоборот), так как по итогам налогового периода организация учтет при налогообложении лишь фактически произведенные расходы. Резервирование же нужно не более чем для равномерного их распределения по отчетным периодам и сглаживания колебаний базы по налогу на прибыль. Поэтому в конце года отложенное налоговое обязательство (а затем и отложенный актив) в отношении создаваемого в налоговом учете резерва на ремонт основных средств полностью погашается.

Для текущего ремонта приведенные рассуждения справедливы. Однако для капитального ремонта такая логика не работает, поскольку в бухгалтерском учете фактические расходы на капитальный ремонт организация распределяет между отчетными (налоговыми) периодами. В связи с этим разницы между учетом и налогообложением перейдут на следующий год, а отложенные налоги (в частности, отложенное налоговое обязательство) погасятся тогда, когда в бухучете будут полностью признаны расходы на капремонт ОС.

В бухгалтерском учете транспортной компании будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
I квартал 2012 года
Отражены расходы на обычный ремонт ОС	20, 25	60, 70, 69	40 000
Начислено ОНО (60 000 руб. x 20%)	68	77	12 000
II квартал 2012 года
Отражены расходы на капитальный ремонт ОС	97	60, 70, 69	600 000
Списана часть затрат на капитальный ремонт	20, 25	97	50 000
Начислено ОНО (50 000 руб. x 20%)	68	77	10 000
III квартал 2012 года
Отражены расходы на обычный ремонт ОС	20, 25	60, 70, 69	60 000
Списана часть затрат на капитальный ремонт	20, 25	97	50 000
Списана часть ОНО (100 000 - 110 000) руб. x 20%	77	68	2 000
IV квартал 2012 года
Отражены расходы на обычный ремонт ОС	20, 25	60, 70, 69	50 000
Списана часть затрат на капитальный ремонт	20, 25	97	50 000
Начислено ОНО (350 000 + 100 000 - 100 000) руб. x 20%	68	77	70 000

Читатель может заметить, что в примере начислялись отложенные налоги с общих для текущего и капитального ремонта разниц между бухучетом и налогообложением. Это удобно и снижает трудоемкость учетного процесса. Но на конец года остаток ОНО в сумме 90 тыс. руб. (12 + 10 - 2 + 50) относится только к отраженным на счете 97 расходам на капитальный ремонт специализированных ТС. Данные затраты в сумме 450 тыс. руб. (600 - 50 x 3) будут списываться в бухгалтерском учете еще два года и три месяца (один квартал). Если эти расходы рассматривать как временную разницу, то отложенный налог с нее как раз составит 90 тыс. руб. (450 x 20%), что свидетельствует о правильности проведенных расчетов. Единственное, ОНО будет списываться не равномерно (как списываются траты на капитальный ремонт в бухучете), а в зависимости от отчислений в налоговый резерв (по дорогостоящему ремонту на следующий год), фактических расходов и разниц между учетом и налогообложением при условии, что организация продолжит накапливать средства для проведения дорогостоящего капитального ремонта. Тогда бухгалтеру может пригодиться рассмотренный выше алгоритм расчетов и записей в бухгалтерском и налоговом учете.

* * *

Подведем итоги. Для целей бухгалтерского учета следует отделять капитальный ремонт от текущего, так как правила их учета различны. Для целей налогообложения принципиальной разницы между указанными видами ремонтов нет. Не стоит путать капитальный ремонт с модернизацией, расходы на проведение которой капитализируются в стоимости амортизируемого имущества. Также в налоговом учете предусмотрено резервирование расходов на ремонт, чего нет в бухгалтерском учете. В связи с этим возникают разницы, с которых бухгалтеру нужно начислить отложенные налоги, чтобы "свести" бухгалтерский учет и налогообложение по правилам ПБУ 18/02. Резервирование в налоговом учете является правом, а не обязанностью организации, поэтому если бухгалтера затрудняет оформление налогового резерва расходов на ремонт, без этого можно обойтись. Главное - закрепить сделанный выбор в учетной политике транспортного предприятия, прописывая порядок бухгалтерского учета и правила налогообложения расходов на ремонт транспортных средств.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минпрома РФ от 01.11.1992 N 43.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.