Расходы на аудиторские услуги (О.Ю. Поздышева, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2012 г.)

Расходы на аудиторские услуги

Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Как следует из определения, данного в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ*(1), аудиторские услуги - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Какие расходы на аудит налоговые инспекторы "примут" без вопросов, а какие, возможно, придется отстаивать в судебном порядке? Об этом мы и хотим вам рассказать.

Аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Законом о бухучете*(2), а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами или изданными в соответствии с ними нормативными правовыми актами (п. 3 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ).

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности (п. 7 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ):

1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;

5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;

6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценочную деятельность;

8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Оплата аудиторских услуг включается в прочие расходы и уменьшает налогооблагаемую прибыль на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы по оплате услуг аудиторов на дату подписания акта выполненных работ на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Однако в НК РФ не уточняется, что следует относить к таким расходам. В связи с этим на практике немало случаев, когда налоговые инспекторы отказываются принимать для целей исчисления налога на прибыль расходы на те или иные виды аудиторских услуг, например, если аудит не обязательный, а инициативный или (и) проводится в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим все спорные ситуации подробнее.

Проведение обязательного аудита

В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случаях, когда:

- объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий отчетному год превышает 400 млн. руб.;

- сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.

Независимо от размера годовой выручки или стоимости активов обязательному аудиту подлежит также годовая отчетность всех ОАО, кредитных организаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных и фондовых бирж, инвестиционных фондов и некоторых других категорий юридических лиц, указанных в Федеральном законе N 307-ФЗ, а также в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит проводится ежегодно (п. 2 ст. 5 Федерального закона N 307-ФЗ).

Организации, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с действующим законодательством, учитывают расходы на его проведение в полном объеме на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Такой подход разделяют и Минфин (см. Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/2/17), и арбитражные судьи. Например, ФАС МО в Постановлении от 09.07.2008 N КА-А40/5967-08 поддержал организацию, которая отнесла в уменьшение облагаемой базы 540 000 руб. за проведение обязательного аудита. Судьи отметили, что указанная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений относительно включения расходов на аудиторские услуги в состав прочих, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В данном случае по окончании проверки составлен акт выполненных работ, который подписан сторонами. Результаты проверки отражены в аудиторском заключении.

Примечание. Если бухгалтерская отчетность организации подлежит обязательному аудиту, в состав годовой бухгалтерской отчетности она должна добавить аудиторское заключение, подтверждающее достоверность данной отчетности (пп. "г" п. 2 ст. 13 Закона о бухучете).

Имейте в виду, что наличия только договора на проведение аудита, счета и акта оказанных услуг недостаточно для подтверждения расходов в налоговом учете. Должны быть составлены документы, подтверждающие сам факт оказанных услуг, - аудиторское заключение, письменные консультации и т.п. Документальное оформление результатов аудиторской проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг должно отвечать требованиям законодательства о бухучете и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности*(3).

По результатам проведенного аудита аудиторская организация должна выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения содержатся во ФСАД 1/2010 *(4).

Согласно п. 3 ФСАД 1/2010 аудиторское заключение должно содержать: указание адресата; сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения); сведения об аудиторской организации (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование СРО аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций СРО).

Кроме того, аудиторское заключение должно содержать: перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена; сведения о распределении ответственности в отношении названной отчетности между аудируемым лицом и аудитором; сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита); мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые влияют или могут существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности; подпись аудитора; дату аудиторского заключения. В данном заключении должна быть часть, озаглавленная "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (п. 9 ФСАД 1/2010).

Что касается такого документа, как договор, заключаемый с аудиторскими организациями, необходимо обратить внимание на следующее. Довольно часто те строят свою работу таким образом, чтобы в течение года проверить бухгалтерскую отчетность за полгода или девять месяцев, а уже по окончании года "допроверить" оставшуюся часть. В этом случае нужно внимательно отнестись к такому моменту, как указание в договоре периода проверки, чтобы избежать ситуации, вызвавшей претензии налоговых органов и описанной в Постановлении ФАС ПО от 28.10.2008 N А57-10464/06. В чем заключалась суть дела?

В октябре ОАО оформило договор с аудиторской фирмой о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности за девять месяцев (с 1 января по 1 октября). По условиям договора стоимость выполненных работ составила 800 000 руб. По акту выполненных работ и отчету аудиторской фирмы аудит бухгалтерской отчетности проведен за девять месяцев.

В январе следующего года вновь заключен договор с той же фирмой на проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. Актом выполненных работ подтверждается, что проверка проведена за 12 месяцев за тот же год. Стоимость услуг по договору составила 500 000 руб. Согласно данному акту заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет. Налоговая инспекция посчитала, что ОАО дважды уменьшило облагаемую базу на стоимость одних и тех же аудиторских услуг, поэтому инспекторы не приняли в расходы затраты на аудит отчетности за девять месяцев. Однако суд поддержал налогоплательщика, указав, что фактически был проведен аудит отчетности за два отчетных периода - девять месяцев и календарный год.

Таким образом, чтобы избежать споров с налоговиками и не доводить дело до судебного разбирательства, рекомендуем в подобных случаях указывать периоды, за которые проводится аудит, не "от даты до даты", а "за полугодие", "за девять месяцев", "за год".

Проведение инициативного аудита

Многие организации, которым "не прописан" обязательный аудит, могут проводить его по собственной инициативе.

Подпункт 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению платы за аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. В связи с этим полагаем, что расходы на аудиторские услуги, оказанные организации, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Против этого не возражает и Минфин - см. Письмо от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282, где финансисты подчеркнули, что расходы должны соответствовать условиям, указанным в ст. 252 НК РФ.

Изложенное мнение разделяют и арбитры. В качестве примера приведем Постановление ФАС СКО от 03.05.2005 N Ф08-1643/2005-689А, где судьи поддержали налогоплательщика, мотивировав это тем, что расходы на аудиторские услуги экономически оправданы и связаны с производственной деятельностью, а НК РФ не содержит положений, согласно которым отнесению на расходы подлежат только затраты на проведение обязательного аудита.

Из материалов дела следует, что на основании приказа генерального директора общества на предприятии проведена аудиторская проверка бухгалтерской отчетности, затраты на нее включены в состав прочих расходов. Проверку провела аудиторская компания в соответствии с договором. Стоимость ее услуг составила 150 000 руб. По окончании проверки составлен акт выполненных работ, подписанный сторонами. Результаты проверки отражены в заключении аудитора. Факт оплаты аудиторских услуг обществом подтверждается платежными поручениями.

Суд установил, что договор на оказание аудиторских услуг был заключен обществом в связи с убыточностью деятельности общества и необходимостью выяснить причины этого. В результате применения рекомендаций аудиторского заключения убыточность была ликвидирована, налогооблагаемая база составила порядка 800 тыс. руб. При таких обстоятельствах судьи сделали вывод о разумности, экономической оправданности и документальной подтвержденности спорных расходов налогоплательщика. Следовательно, общество правомерно отнесло к прочим расходам в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате аудиторских услуг.

Проведение аудита по международным стандартам

Много споров между организациями и налоговыми органами (и тому подтверждение обширная арбитражная практика) возникает по поводу отнесения расходов на проведение аудита по международным стандартам (например, по МСФО или US GAAP).

По мнению Минфина (Письмо от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137), расходы организации на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита. Однако в письме отмечено, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым. Организация для целей налогообложения прибыли может учесть затраты по проведению аудита отчетности по МСФО на основании другой нормы этой статьи - пп. 49 п. 1. Естественно, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности.

Минфин считает, что, в частности, это случаи, когда организация составляет отчетность по МСФО:

- по требованию кредитора (зарубежного банка) (Письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535);

- для размещения АО акций на зарубежных фондовых биржах (Письмо от 14.01.2008 N 03-03-06/1/6);

- для передачи акционеру, который составляет консолидированную отчетность по МСФО (Письмо от 16.10.2007 N 03-03-06/1/719).

Приведем примеры из арбитражной практики, где судьи разрешали спор между налоговыми органами и организациями в пользу последних, признавая расходы на проведение аудита по международным стандартам экономически обоснованными:

- Постановление ФАС ПО от 29.07.2008 N А55-16294/2007. Организация заключила с одним из крупнейших международных банков кредитное соглашение, согласно которому заемщик обязуется поддерживать бухгалтерские книги и другие учетные документы, объективно отражающие истинный и реальный взгляд на консолидированное финансовое состояние заемщика и его дочерних компаний, в соответствии с международными стандартами. Заемщик обязуется предоставить в банк копии финансовых отчетов вместе с заключениями аудиторов по ним, то есть обязанность по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам и ее аудиту прямо предусмотрена соглашением с международным банком;

- Постановление ФАС ВВО от 30.08.2007 N А28-1923/2007-37/11. Проведение аудита по МСФО являлось условием, необходимым для выхода ОАО на международный рынок, а также одним из обязательных требований иностранных партнеров. Составление отчетности по МСФО непосредственно связано с производственной деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода;

- Постановление ФАС УО от 29.01.2007 N Ф09-12266/06-С3. Аудиторская проверка была необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности и проводилась по его инициативе в соответствии с МСФО;

- Постановление ФАС МО от 10.03.2009 N КА-А40/950-09. Суд признал затраты налогоплательщика, связанные с составлением финансового отчета по методике, которая соответствует международным стандартам, обоснованными, поскольку данные сведения было необходимо предоставить иностранным акционерам;

- Постановление ФАС МО от 27.11.2009 N КА-А40/11724-09. Одним из условий допуска акций организации к торгам и последующему листингу на фондовой бирже являлось представление консолидированной финансовой отчетности, включающей в себя отчетность дочерних компаний. Поскольку налогоплательщик являлся такой компанией, суд признал затраты на проведение его аудита обоснованными.

Таким образом, при решении вопроса о правомерности отнесения расходов на аудиторские услуги к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, налогоплательщику следует исходить из определения соответствия оказанных услуг понятию аудиторских, экономической оправданности (оценка выражена в денежной форме), производственного характера (расходы связаны с производственной деятельностью, направленной на получение дохода), документального подтверждения. Расходы по своему экономическому содержанию должны являться необходимым элементом хозяйственной деятельности предприятия.

В заключение данного раздела хотелось бы рассмотреть Постановление ФАС ПО от 07.09.2007 N А55-16781/06, обратив внимание читателей на доводы, которые помогли организации отстоять свою правоту в споре с налоговыми органами.

Организация разработала стратегическую программу развития, направленную в том числе на реконструкцию существующих производств, что имеет своей целью повышение эффективности производства за счет расширения объемов производства и снижения удельных норм расходов. Для достижения этих целей необходимы большие объемы денежных ресурсов и обеспечение сроков заимствований не менее пяти лет.

В проверяемый период ставки по кредитам банков составляли в среднем 17%, при этом кредиты на срок более года были недоступны. Компания решает выйти на рынок публичных заимствований. Опыт работы с инвесторами доказал, что стоимость заемных ресурсов напрямую зависит от нескольких факторов, в том числе корпоративной прозрачности, максимальной операционной и финансовой понятности и, как следствие, доверия инвестора к предоставляемой отчетности; оценки компании и доверия к ней со стороны признанных международных инвесторов или рейтинговых агентств.

Организация приняла решение сотрудничать с одним из крупнейших мировых инвесторов. Помимо очевидного экономического эффекта целью сотрудничества являлось стремление продемонстрировать сообществу международных и российских инвесторов, что организация соответствует международным стандартам ведения бизнеса и готова им следовать и что уровень инвестиционного риска в отношении компании минимален.

Достигнув именно этой цели, организация могла рассчитывать на снижение стоимости заимствований, то есть расходов, и увеличение их сроков как в текущем периоде, так и в перспективе.

Одним из требований иностранных инвесторов и условием предоставления кредита являлась финансовая отчетность по МСФО, аудированная одной из компаний "Большой Четверки", а также тщательный анализ всех аспектов деятельности предприятия. Ориентировочная стоимость этого кредита - LIBOR (1,5%) + 4%, то есть 5,5%, сроком на шесть лет. Экономическая целесообразность очевидна. Для сравнения: ставка Сбербанка по трехлетнему кредиту в валюте составляла 12% годовых.

Организация предоставила суду расчеты, согласно которым исходя из среднегодового размера ссудной задолженности и достигнутой разницы в ставках эффект от сотрудничества с международными инвесторами составил за три года порядка 230 млн. руб. Кроме того, наглядным свидетельством правильности выбранной стратегии являются такие факты: объемы производства за три года выросли на 34,8%; выручка от реализации продукции за указанный период утроена; чистая прибыль увеличена более чем в пять раз (соответственно вырос налог на прибыль).

Таким образом, расходы были произведены с целью снижения затрат по процентам за кредиты и эта цель была достигнута, то есть расходы обусловлены целью получения дохода, затраты на аудит по МСФО экономически обоснованы, документально подтверждены. Поскольку расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты, не поименованные в ст. 270 НК РФ, при условии их соответствия критериям, названным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то расходы на аудиторские услуги признаны судом учитываемыми для целей налогообложения прибыли.

Сопутствующие аудиту услуги

В соответствии с п. 4 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Согласно п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24 (одного из утвержденных Постановлением N 696) к сопутствующим аудиту услугам относятся:

- проведение обзорных проверок финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (анализ информации, пересчет, сравнение и другие действия по проверке точности записей, получение подтверждений и др.);

- компиляция финансовой информации, то есть сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (преобразование форм отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы отчетности).

Напомним: из определения, данного в п. 2 ст. 1 Федерального закона N 307-ФЗ, следует, что аудиторские услуги - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. В связи с этим расходы на приобретение сопутствующих аудиту услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль организации на основании пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии их обоснованности и документального подтверждения.

О.Ю. Поздышева,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.

*(4) Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", приложение 1 к Приказу Минфина России от 20.05.2010 N 46н.