Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738

Несмотря на то, что в Письме Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738 была проанализирована конкретная ситуация, выводы, сделанные в нем, представляют интерес для многих налогоплательщиков, арендующих для осуществления предпринимательской деятельности какое-либо имущество, в том числе земельные участки.

Как следует из текста комментируемого письма, финансистами была рассмотрена ситуация, касающаяся налогового учета арендных платежей в условиях, когда срок действия договора аренды истек, но арендатор фактически продолжает использовать земельный участок в предпринимательской деятельности, надеясь в дальнейшем заключить новый договор аренды.

Процитировав положения п. 1 ст. 264 (и конечно, п. 1 ст. 252) НК РФ, а также ст. 609-610 ГК РФ, чиновники Минфина безапелляционно заявили, что обязательным условием учета расходов в виде арендных платежей за арендуемый земельный участок для целей налогообложения является действующий договор аренды земельного участка, прошедший государственную регистрацию (ранее аналогичные выводы были сделаны в Письме от 03.03.2008 N 03-03-06/1/152).

Но на этом финансисты не остановились и буквально указали следующее: если на момент перечисления арендных платежей договор аренды не действует, так как истек срок, определенный договором, расходы в виде арендных платежей за земельный участок по недействующему договору аренды в целях налогообложения прибыли с даты прекращения действия договора не учитываются.

Согласитесь, не самая удачная формулировка. Подобный вывод, по сути, можно трактовать следующим образом: при несвоевременном (с нарушением установленного срока) перечислении арендных платежей по договору, срок действия которого истек, налогоплательщик не вправе учесть их в налоговых расходах, что в принципе противоречит налоговым нормам.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность учета арендных платежей в составе расходов никоим образом не связана с моментом их оплаты. Основанием для учета в расходах подобных затрат являются сами арендные отношения (как таковые), а не период времени, ограниченный условиями договора аренды. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ)*(1).

Также, на наш взгляд, спорна позиция Минфина относительно того, что условием учета расходов в виде арендных платежей является именно действующий договор аренды земельного участка, прошедший государственную регистрацию.

Между тем отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета арендных платежей при исчислении налога на прибыль (поскольку в Налоговом кодексе на этот счет нет никаких указаний). На данное обстоятельство обратили внимание московские налоговики в Письме от 06.07.2011 N 16-12/065620@.

Кроме того, в п. 2 ст. 609 ГК РФ, устанавливающем обязанность государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, прямо предусмотрено исключение из общего правила. В частности, в п. 2 ст. 26 ЗК РФ говорится о том, что договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации (исключение - случаи, установленные федеральными законами).

На это обстоятельство обращено внимание в Письме Минфина России от 08.09.2010 N 03-03-06/1/581, в котором также рассматривался вопрос о признании в расходах арендных платежей за пользование земельным участком. При этом финансисты, сославшись на п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2011 N 59, отметили следующее. В срок аренды (для того, чтобы определить, подлежит договор государственной регистрации или нет) включается период, в течение которого фактически существовали арендные отношения между сторонами, а сам договор еще не был заключен, при наличии соответствующего указания на это в самом договоре, заключенном впоследствии.

С учетом изложенного можно констатировать, что выводы Минфина в комментируемом письме относительно государственной регистрации договора аренды (как обязательного условия признания налоговых расходов) справедливы лишь в том случае, когда договор аренды на земельный участок заключен на срок не менее одного года.

Обратите внимание! В пункте 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 59 указано, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации. А в пункте 10 названного письма отмечено, что при продлении договора аренды, изначально заключенного на срок менее одного года, на такой же срок он не подлежит государственной регистрации.

Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не ставит обязательным условием отнесения в налоговые расходы арендных платежей также наличие действующего договора аренды. В подпункте 10 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится лишь об арендных платежах за арендуемое имущество, из чего можно сделать вывод, что речь в данном случае идет о платежах за фактическое пользование таким имуществом, то есть именно об арендных отношениях сторон, а не о действующем договоре аренды. И хотя для документального подтверждения указанных расходов данный договор будет не лишним, тем не менее его наличие отнюдь не является обязательным. Подтвердить подобные расходы могут и другие документы, в частности документы, свидетельствующие об оплате арендных платежей, а также акты приемки-передачи арендованного имущества (см. письма Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/791, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118).

Иными словами, для налогового учета подобных расходов необходимы первичные документы, при этом списать затраты только на основании документов, составленных для целей исчисления НДС, например, по счету-фактуре, нельзя (Письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-07/45).

В рассматриваемом случае передачи арендуемого имущества от арендатора арендодателю по истечении срока договора аренды не происходит. Значит, арендодатель в соответствии со ст. 622 ГК РФ вправе потребовать внесения арендной платы (и, как следует из п. 39 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, - уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами) за все время просрочки, если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно. Обязанность арендатора по своевременному внесению платы за пользование имуществом предусмотрена п. 1 ст. 614 ГК РФ.

Как отмечено в п. 38 названного информационного письма, прекращение договора аренды само по себе не влечет прекращения обязательства по внесению арендной платы, оно будет прекращено после надлежащего исполнения арендатором обязательства по возврату имущества арендодателю.

А в пункте 2 ст. 621 ГК РФ закреплено правило, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя.

Таким образом, если стороны арендных отношений надлежащим образом не оформили расторжение договора, он считается действующим, и поэтому обязанность арендатора по внесению арендной платы сохраняется. Эта обязанность корреспондирует с правом арендатора учесть в составе налоговых расходов при исчислении налога на прибыль арендные платежи на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (или на основании пп. 49 названной нормы).

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой, например, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2011 N 09АП-18940/2011-АК. В нем судьи указали, что налоговое законодательство не ставит в зависимость учет арендной платы в целях налогообложения прибыли от оснований и правомерности пользования помещением, в частности при признании сделки недействительной вызывает сомнение основание, а не факт осуществления расходов в виде арендной платы. Фактически понесенные затраты, направленные на получение дохода, могут признаваться в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от наличия договоров аренды и регистрации права собственности арендодателем (см. также постановления ФАС УО от 16.09.2010 N Ф09-6811/09-С3, от 18.03.2008 N Ф09-469/08-С2).

Что же касается расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, то они признаются в налоговом учете только при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Порядок включения подобных затрат в состав прочих расходов установлен п. 3, 4 названной статьи: учесть в расходах платеж за право аренды можно с момента подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию. Доказательством является расписка о получении бумаг, которую выдает территориальный орган Федеральной службы госрегистрации, кадастра и картографии (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Тогда как для признания в расходах сумм налогов, напротив, значение имеет дата начисления налога, а не налоговый (отчетный) период, за который произведено начисление (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Постановление ФАС МО от 30.11.2011 N А40-18810/11-140-85).