Обособленные подразделения: настоящее и будущее (С.А. Абрамов, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.)

Обособленные подразделения: настоящее и будущее

Многие операторы связи предоставляют свои услуги на территории нескольких регионов и имеют не одно обособленное подразделение. Автор предлагает освежить и закрепить знания по налогообложению, а также по расчетам с внебюджетными фондами и ведению денежных операций обособленных подразделений. В основе материала - нормы налогового законодательства, новые нормативные акты и последние разъяснения финансового и налогового ведомств.

Налоговое администрирование

Для целей налогообложения основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление этой организацией деятельности в РФ вне места своего нахождения посредством стационарного рабочего места, оборудованного для своих работников. Под оборудованием рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей. Уточнять понятие стационарного рабочего места можно бесконечно, так как если работник не сидит на одном месте, то это не значит, что у него есть рабочее место. Например, подразделение занимается устранением неисправностей в сетях связи и трудовые обязанности выполняются на различных объектах. В таком случае при возникновении у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимает налоговый орган.

Бухгалтеру нужно представить в налоговый орган по месту нахождения организации (либо в налоговый орган по месту осуществления деятельности работника) документы, на основании которых осуществляется деятельность вне места расположения организации, в том числе договор, заключенный между организацией и работником. Исходя из анализа представленных документов, а также иных фактических обстоятельств осуществления организацией деятельности вне места своего нахождения налоговый орган должен сделать вывод о признании (непризнании) деятельности, приводящей к созданию обособленного подразделения (письма Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-04-06/3-346, ФНС РФ от 18.01.2011 N ПА-4-6/449).

Российская организация обязана сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных ею на территории РФ независимо от того, что они находятся на территории одного муниципального образования или территориях нескольких муниципальных образований, подведомственных одной или нескольким инспекциям. Другой вопрос в том, что встать на учет организация может по месту нахождения лишь одного подразделения, не забывая при этом уплачивать налоги за все не поставленные на учет "обособки" (Письмо Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-02-07/1-314).

На заметку. Обособленное подразделение не может быть привлечено к налоговой ответственности, так как за совершение налогового нарушения штрафуется юридическое лицо, то есть головной офис (Определение ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-7415/09).

Расчеты с бюджетом

В силу ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. Не во всех главах Налогового кодекса есть специальные указания по "обособкам", и бухгалтеру ничего не остается, как применять общие нормы к организациям, имеющим обособленные подразделения.

В расчетах обособленных подразделений с бюджетом по налогам и сборам кардинальные перемены в наступившем году пока не произошли. Поэтому мы лишь напомним, как обособленное подразделение исполняет обязанности по уплате налогов и представляет налоговую отчетность. При этом отметим, что учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Налог на прибыль. Алгоритм расчетов с бюджетом по данному налогу у организации, имеющей обособленные подразделения, пока существенно не менялся. В частности, как следует из ст. 288 НК РФ, бухгалтеру нужно:

- определить налоговую базу в целом по организации;

- определить долю налоговой базы каждого обособленного подразделения;

- уплатить авансовые платежи (налог);

- представить декларацию по налогу на прибыль в налоговые органы по месту нахождения головной организации и каждого обособленного подразделения.

С 2012 года особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, распространяются на уплату налога (авансовых платежей) ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков (Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ). Доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений определяется ответственным участником консолидированной группы как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения по отношению ко всей консолидированной группе налогоплательщиков.

Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков определяет величину прибыли, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, путем умножения определенной доли прибыли каждого из участников или каждого обособленного подразделения участника консолидированной группы налогоплательщиков на совокупную прибыль группы.

Ответственный участник исчисление и уплату в федеральный бюджет авансовых платежей, а также налога, исчисленного по итогам налогового периода, производит по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по участникам этой группы и их обособленным подразделениям. Суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников группы и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники группы и (или) их обособленные подразделения.

Напоминаем, в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации представляют декларацию, включающую в себя титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1 и подраздел 1.2 раздела 1 (при уплате в течение отчетных (налогового) периодов ежемесячных авансовых платежей), а также расчет суммы налога (приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения подразделения (Письмо УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079004@). При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного региона, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ (Письмо Минфина РФ от 09.08.2011 N 03-03-06/1/464).

Налог на добавленную стоимость. Данный налог организация, имеющая филиалы и иные обособленные подразделения, рассчитывает централизованно, через головное подразделение, при этом распределение сумм налога по обособленным подразделениям не производится. Декларация по НДС также сдается только по месту нахождения головной организации (ст. 174 НК РФ). При оказании услуг через обособленные подразделения счета-фактуры для заказчиков и покупателей эти подразделения могут выписывать от имени организации. Чтобы упорядочить документооборот, возможно присвоение счетам-фактурам составных номеров с индексом обособленного подразделения (Письмо Минфина РФ от 23.11.2011 N 03-07-09/42). В счетах-фактурах по услугам, оказанным "обособками" организации, указывается КПП соответствующего подразделения. Тот же порядок применяется в обратной ситуации - при заполнении поставщиком (исполнителем) счетов-фактур, выставленных в адрес обособленного подразделения, в них указывается КПП соответствующего подразделения (Письмо Минфина РФ от 02.11.2011 N 03-07-09/36). В остальном заполнение счетов-фактур, касающихся обособленных подразделений, традиционно, в них включаются реквизиты головной организации.

Налог на имущество. При наличии имущества в обособленном подразделении налоговая база формируется и налог уплачивается:

- по местонахождению обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, - в отношении движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе (за исключением недвижимого имущества, находящегося вне данного подразделения);

- по местонахождению недвижимого имущества, если оно находится вне организации или вне обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.

Главой 30 НК РФ не предусмотрены формирование налоговой базы и уплата налога плательщиком по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса. За них платит налог головной офис по месту своего нахождения. В отношении находящегося по месту нахождения такого подразделения объекта недвижимости, учет которого осуществляется по местонахождению головной организации, налог на имущество уплачивается по месту фактического нахождения объекта недвижимости (Письмо Минфина РФ от 26.10.2011 N 03-05-05-01/86).

К сведению. Средняя стоимость имущества для целей налогообложения определяется исходя из остаточной стоимости на начало первого дня каждого месяца (то есть на 00.00). Поэтому если приобретенные ОС отражены в учете 1 марта, то их остаточная стоимость включается в расчет налога за I квартал по состоянию на 1 апреля, а не на 1 марта текущего года (Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-05-05-01/97).

Транспортный налог. Объектом налогообложения являются зарегистрированные транспортные средства (ст. 357 НК РФ). При этом уплата данного налога производится организациями по месту нахождения транспортных средств (месту их государственной регистрации) (ст. 363 НК РФ). Автомобиль может быть зарегистрирован по месту нахождения как головного офиса, так и обособленного подразделения. В случае перевода транспортного средства с головного офиса в обособленное подразделение обязанность по уплате транспортного налога у организации прекращается с месяца, следующего за месяцем снятия транспортного средства с регистрации. При этом у обособленного подразделения организации (филиала) обязанность по уплате транспортного налога возникает начиная с месяца, в котором транспортное средство было зарегистрировано (Письмо Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-05-05-04/06).

Кстати, Правилами регистрации транспортных средств*(1) предусмотрена постановка на временный учет. Если транспортные средства, в отношении которых осуществлена основная регистрация (в головном офисе), поставлены на временный учет (в филиале), то уплата транспортного налога по месту их временной регистрации во избежание двойного налогообложения не производится. Хотя если сразу принято решение закрепить транспортное средство за обособленным подразделением, то автомобиль ставится на учет по месту нахождения этого подразделения и там же уплачивается налог.

Земельный налог. Налоговый кодекс не устанавливает особенностей исчисления и уплаты земельного налога для обособленных подразделений организаций. В таком случае следует обратиться к общим нормам, в частности к п. 3 ст. 397 НК РФ. Из анализа его положений можно сделать вывод: если организации, в состав которых входят обособленные подразделения, обладают земельными участками, признаваемыми объектами налогообложения на основании ст. 389 НК РФ, то они обязаны исчислять и уплачивать налог по месту нахождения облагаемых земельных участков. Если филиал имеет расчетный счет и отдельный баланс, то он в состоянии самостоятельно исполнить обязанности организации по уплате земельного налога. В противном случае уплатить земельный налог в местный бюджет придется головному офису. Он же будет обязан представлять в налоговый орган по месту нахождения участка налоговую декларацию по истечении календарного года (ст. 398 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц. Доходы сотрудникам обособленного подразделения может выплачивать головное отделение организации либо непосредственно обособленное подразделение. В любом случае налоговым агентом признается организация, которая обязана удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет по своему местонахождению и расположению своих подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумма налога, которая подлежит уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется головным офисом исходя из суммы доходов, начисляемых и выплачиваемых его работникам. При этом налог должен быть перечислен по месту учета соответствующего обособленного подразделения независимо от наличия отдельного баланса и расчетного счета у этого подразделения и от полномочий его руководителя*(2) (Письмо Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-04-06/3-347).

Обязанность налоговых агентов представлять сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную у налогоплательщика по месту учета налогового агента в налоговом органе. Таким образом, сведения о доходах работников обособленного подразделения должны быть представлены в инспекцию по месту нахождения этого подразделения (письма Минфина РФ от 16.12.2011 N 03-04-06/3-348, от 21.09.2011 N 03-04-06/3-229). Если организация, имеющая несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, поставлена на учет по месту нахождения одного из таких подразделений, то сведения о доходах она должна представлять по месту учета этого подразделения, так же как и уплачивать налог (Письмо Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230).

О крупнейших налогоплательщиках

Среди операторов связи таких плательщиков хватает. Налоги они уплачивают на общих основаниях и по традиционным правилам, предусмотренным Налоговым кодексом. Специальный порядок для таких налогоплательщиков установлен в отношении отчетности: они представляют декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу) в инспекцию по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ). При этом в ИФНС по месту учета крупнейших налогоплательщиков налоговые декларации (расчеты), поступающие от таких организаций, делятся на две категории:

1) налоговые декларации (расчеты), по которым администрирование налога осуществляется непосредственно в ИФНС по месту учета крупнейшего налогоплательщика;

2) налоговые декларации (расчеты), которые с помощью приемного комплекса ИФНС по месту учета крупнейшего налогоплательщика направляются в ИФНС по месту нахождения.

Отчетность по налогу на прибыль относится к первой категории. Декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) такие организации представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. К первой категории также можно отнести декларации по НДС, которые представляются за всю организацию в целом по месту ее налогового учета.

Во вторую категорию входят декларации по имущественным налогам (налогу на землю, налогу на имущество, транспортному налогу). Первоначально они также представляются в инспекцию по месту учета крупнейшего налогоплательщика. Но положения Налогового кодекса не предусматривают заполнения единой декларации по указанным налогам по всему имуществу организации (а также транспортным средствам, земельным участкам) в целом. Ведь перечисленные объекты могут находиться в разных регионах и порядок расчета и уплаты налогов по ним также может быть различен. Поэтому крупнейшему налогоплательщику нужно составить несколько деклараций (авансовых расчетов), относящихся к имуществу, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога.

В частности, отдельная декларация (авансовый расчет) понадобится для имущества, находящегося по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, по месту нахождения транспортных средств и земельных участков, которые поставлены на учет не по месту нахождения головной организации. На титульных листах таких деклараций указываются КПП налоговых органов, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения обособленных подразделений, недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков, а также коды ОКАТО по месту уплаты налогов в бюджеты. На основании этих сведений ИФНС по месту учета крупнейшего налогоплательщика направляют декларации (расчеты) в ИФНС по месту нахождения и регистрации соответствующих объектов налогообложения.

Внебюджетные расчеты

Обособленные подразделения могут исполнять обязанности организации по уплате страховых взносов, а также по представлению отчетности по месту своего нахождения, если имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу работников (п. 11 ст. 15 Закона о страховых взносах*(3)). Такое обособленное подразделение для исполнения им обозначенных обязанностей следует поставить на учет в Пенсионном фонде, Фонде социального страхования и территориальном Фонде обязательного медицинского страхования в течение месяца с момента создания (п. 2 ч. 3 ст. 28 Закона о страховых взносах). Сумма страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины базы для начисления страховых взносов, относящейся к этому обособленному подразделению. При наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата страховых взносов, а также представление расчетов по страховым взносам по таким подразделениям производится организацией по месту своего нахождения (п. 14 ст. 15 Закона о страховых взносах).

Если в течение года работник трудился в нескольких подразделениях, то в облагаемую базу следует включить выплаты, произведенные всеми обособленными подразделениями организации, так как страхователь один и тот же. При этом подразделение с расчетным счетом и отдельным балансом уплачивает взносы только с тех выплат работнику, которые оно начислило с его выплат и вознаграждений (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 N 551-19). Если обособленное подразделение не обладает одним из признаков самостоятельности по расчетам с внебюджетными фондами (не имеет отдельного баланса, расчетного счета или не начисляет выплат работникам), то уплата страховых взносов должна осуществляться организацией по месту своего нахождения (регистрации в территориальных органах ПФР и ФСС) (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 09.03.2010 N 492-19).

На заметку. По крупнейшим налогоплательщикам, признаваемым таковыми согласно налоговому законодательству, не предусмотрено специального регулирования по представлению отчетности по страховым взносам, поэтому такие организации отчитываются перед внебюджетными фондами в общем порядке.

О кассовых операциях в обособленных подразделениях

В организациях, где есть обособленные подразделения, знают, сколько с ними трудностей в соблюдении кассовой дисциплины при наличном денежном обращении. Новое Положение о порядке ведения кассовых операций*(4) снимает часть вопросов.

Во-первых, с 2012 года обособленные подразделения вправе вести отдельно свои кассовые операции, составляя приходные и расходные ордера, регистрируя их в кассовой книге. Другими словами, у обособленного подразделения теперь может быть отдельная кассовая книга. Нужно лишь помнить, что данные обо всех кассовых операциях должны быть включены в бухгалтерский учет и отчетность по организации в целом. В этих целях новым Положением о порядке ведения кассовых операций предусмотрено, что "обособка" после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня передает лист кассовой книги за этот рабочий день юридическому лицу (не позднее следующего рабочего дня). Это можно делать на бумажных носителях или в электронном виде, что позволит центральной бухгалтерии располагать оперативными данными о совершаемых в ее обособленных подразделениях операциях с наличностью.

Во-вторых, если обособленное подразделение имеет свой счет в банке, то оно получит право устанавливать для себя отдельный лимит остатка кассы. Сверх лимита уполномоченный представитель обособленного подразделения может сдавать деньги в банк, передавать (отправлять) их в кассу центральной бухгалтерии. Соответственно, если подразделению не открыт отдельный счет в банке, то и остаток денежной наличности в кассе по нему отдельно вычислять не нужно. Головной "офис" учитывает приход (расход) по подразделению, не имеющему своего счета в банке, при расчете "общего" лимита кассы. По лимиту остатка кассы, кстати, тоже есть уточнения.

Бухгалтер знает, что раньше в банке давали бланк определенной формы, который требовалось заполнить по плановым показателям. На основании расчета организации устанавливался лимит остатка кассы. Сейчас в Положении о порядке ведения кассовых операций приведен общий для всех расчет, включающий две формулы в зависимости от того, есть наличная выручка или только наличные расходы. При этом лимит остатка кассы компании с 2012 года будут устанавливать самостоятельно. Главное, чтобы это было закреплено внутренним локальным актом, а прописанный в нем лимит остатка кассы соблюдался. Заметим, за рубежом государственные и частные компании более свободны в наличном денежном обращении, но все же они стараются избегать наличных расчетов, храня в кассе только небольшую сумму денег на мелкие нужды. Все остальные расчеты производятся с использованием либо банковских счетов компании, либо депозитных (кредитных) карт сотрудников компании. В таком случае компания может сэкономить на зарплате кассира, но в то же время увеличатся банковские комиссии.

К сведению. Если организация производит наличные расчеты с абонентами и клиентами в обособленном подразделении и использует ККТ, то она регистрируется в налоговом органе по месту нахождения данного подразделения (письма УФНС по г. Москве от 28.03.2011 N 17-14/028764@, от 25.03.2011 N 17-15/028482).

* * *

В целом обособленные подразделения добавляют работы бухгалтерии. Но если бухгалтерский учет налажен, бухгалтер владеет оперативной информацией и решены ключевые и спорные вопросы налогообложения, то при хорошей автоматизации работа с обособленными подразделениями бухгалтеру по силам. С ними все же меньше хлопот и расходов, чем с сетью дочерних предприятий. Хотя нужно признать, что крупные организации используют оба варианта, доверяя основной бизнес филиалам и обособленным подразделениям, а новые и перспективные направления деятельности - дочерним компаниям.

С.А. Абрамов,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приложение 1 к Приказу МВД РФ от 24.11.2008 N 1001.

*(2) Если в "обособке" трудятся работники, с которыми заключены не трудовые договоры, а гражданско-правовые, то НДФЛ должен быть перечислен в бюджет по месту нахождения организации (Письмо Минфина РФ от 07.11.2011 N 03-04-06/3-298).

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

*(4) Утверждено Банком России 12.10.2011 N 373-П.