Получили кредит на строительство здания кафе: как учитывать расходы? (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.)

Получили кредит на строительство здания кафе: как учитывать расходы?

Предприятию общественного питания понадобилась крупная сумма денежных средств на развитие бизнеса (например, для строительства или ремонта здания кафе либо закупки дорогостоящего оборудования). Самое простое решение - обратиться в кредитную организацию. Однако за предоставление кредита придется заплатить, в результате у организации возникнут как минимум расходы по уплате процентов. В каком порядке такие затраты отражаются на счетах бухгалтерского учета? Каким образом они влияют на налоговые обязательства по налогу на прибыль (единому налогу, уплачиваемому в случае применения УСНО)?

О правовых особенностях

В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. К такому договору применяются правила, установленные в Гражданском кодексе для договора займа (ст. 807-818), если иное не предусмотрено правилами, установленными для кредитного договора (ст. 819-821), и не вытекает из существа самого кредитного договора.

Отказ от предоставления кредита

На этот счет для кредита установлены специальные правила ст. 821 ГК РФ. На основании п. 1 данной статьи кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (таким обстоятельством может быть, например, ухудшение финансового состояния заемщика*(1)). Этой нормой заемщик может воспользоваться как до предоставления суммы кредита, так и после. По мнению автора, в первом случае кредитный договор просто напросто не вступит в силу, поскольку согласно ст. 807 ГК РФ, как и договор займа, он считается заключенным с момента передачи денег. С тем, что кредитный договор является реальным и считается заключенным с момента передачи денежных средств, согласны и некоторые арбитры (постановления ФАС МО от 13.05.2010 N КГ-А40/2867-10, от 24.05.2007, от 25.05.2007 N КГ-А41/3688-07, ФАС СЗО от 01.09.2003 N А42-7580/02-С1). Однако существует и другая точка зрения: кредитный договор является консенсуальной сделкой и вступает в силу с момента согласования сторонами его существенных условий в письменной форме (постановления ФАС ВСО от 17.08.2009 N А10-3475/08, от 21.05.2008 N А10-1901/07-Ф02-2038/08).

Во втором случае кредитор в одностороннем порядке отказывается от исполнения обязательств по кредитному договору. Согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. То же самое касается ситуации, описанной в п. 3 ст. 821 ГК РФ. В соответствии с этим пунктом причиной для отказа от дальнейшего кредитования может явиться нарушение заемщиком обязанности целевого использования кредита, предусмотренной договором. В этом случае кредитор вправе потребовать досрочного возврата суммы кредита и уплаты причитающихся процентов (если иное не предусмотрено договором). Такие же действия кредитор может предпринять в случае, если заемщик не обеспечит возможность осуществления первым контроля за целевым использованием полученных вторым денежных средств (ст. 814 ГК РФ).

Если причиной требования досрочного возврата всей оставшейся суммы кредита вместе с причитающимися процентами стало нарушение заемщиком взятых на себя обязательств, банк может потребовать уплаты неустойки. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Как показывает практика, кредитные организации зачастую требуют уплаты неустойки за несвоевременный возврат кредита не только до момента расторжения договора, но и после этой даты. Судьи настаивают на том, что неустойка за несвоевременный возврат кредита может быть взыскана только за период до момента расторжения договора. Приведем примеры.

Арбитры (Постановление ФАС МО от 20.05.2010 N КГ-А40/4640-10) выяснили, что в соответствии со ст. 450 ГК РФ, п. 10.5 кредитного договора банк воспользовался правом досрочного расторжения договора в одностороннем порядке, направив в адрес заемщика требование о досрочном истребовании задолженности. Согласно п. 10.5 кредитного договора кредитор вправе потребовать досрочного погашения кредита в случае несоблюдения заемщиком установленных в п. 10.2 обязанностей по данному договору. При этом п. 12.1, 12.10 кредитного договора предусмотрено право банка в одностороннем порядке требовать досрочного погашения полученного кредита вместе с начисленными, а не уплаченными процентами. На основании этого суд пришел к выводу, что, поскольку истец в одностороннем порядке расторг кредитный договор, неустойка за несвоевременный возврат кредита не подлежала взысканию как начисленная после расторжения договора. Досрочно истребовав полную сумму кредита с процентами, истец лишил заемщика права пользования заемными денежными средствами и отказался тем самым от своего обязательства в предоставлении заемщику кредита, прекратив таким образом договорные отношения между сторонами.

Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 22.04.2010 N КГ-А40/3279-10: неустойка за несвоевременный возврат кредита взысканию не подлежала как начисленная после расторжения кредитной сделки. С доводом истца, утверждающего, что кредитный договор не расторгнут, а изменен в части срока погашения кредита и уплаты процентов, суд согласиться не может, поскольку на основании п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, законом или договором. Вместе с тем договор, заключенный между сторонами, такого условия не содержит, а в силу закона (п. 1 ст. 821 ГК РФ) кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии соответствующих обстоятельств. Из этого следует, что истец (кредитная организация), как это предусмотрено п. 12.10 кредитного договора, воспользовался правом его досрочного расторжения в одностороннем порядке, потребовав досрочного возврата кредита и процентов.

О том же Постановление ФАС МО от 16.09.2009 N КГ-А40/8937-09: поскольку истец в одностороннем порядке расторг кредитный договор и сумма задолженности по кредиту и процентам за его пользование была погашена заемщиком и его поручителем в полном объеме, неустойка за несвоевременный возврат кредита не подлежала взысканию как начисленная после расторжения договора.

Отказ от получения кредита

Что касается заемщика, ему предоставлено право отказаться от получения кредита полностью или частично (причем без указания причины), если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или кредитным договором. Единственное, он должен уведомить об этом кредитора до установленного договором срока предоставления кредита (п. 2 ст. 821 ГК РФ). Если заемщик отказывается от получения кредита полностью, кредитный договор считается не вступившим в силу. Отказ от получения части кредита - это односторонний отказ от исполнения договора частично.

Добавим, если обязательство заемщика по кредитному договору обеспечено ипотекой (залогом недвижимого имущества), односторонний отказ от исполнения договора (при условии отсутствия задолженности) означает прекращение действия залога, обеспечивающего исполнение обязательств по кредитному договору*(2). Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ: залог прекращается с прекращением обеспеченного залогом обязательства. На основании п. 2 этой статьи о прекращении ипотеки делается отметка в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке. В силу п. 1 ст. 25 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" регистрационная запись об ипотеке погашается в течение трех рабочих дней с момента поступления в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, совместного заявления залогодателя и залогодержателя либо решения суда, арбитражного суда или третейского суда о прекращении ипотеки. Если при указанных обстоятельствах банк начнет уклоняться от действий по погашению записи об ипотеке, заемщик может обратиться с иском в суд.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, установлены специальным ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). К этим расходам относятся проценты, причитающиеся к оплате кредитору, и дополнительные расходы по кредитам. Дополнительными расходами являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу кредитного договора;

- иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов.

Расходы по кредиту и сумма кредита учитываются обособленно

Это первое правило, которое необходимо соблюдать при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, возникающих в связи с получением кредита. Итак, согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту. В то же время и сумма основного обязательства по полученному кредиту, и проценты по нему учитываются на одном счете. Это основано на том, что в соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) задолженность по полученным кредитам показывается в бухгалтерской отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, то есть с учетом начисленных, но не уплаченных процентов.

Из рекомендаций Минфина. В бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактических денежных средств, полученных по кредитному договору и не погашенных на отчетную дату (Письмо от 28.01.2010 N 07-02-18/01).

На основании Инструкции по применению Плана счетов расчеты с банком по полученной сумме кредита и начисляемым процентам фиксируются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". С целью обособления суммы кредита от процентов к этим счетам можно открыть такие субсчета:

- 66-1 и 67-1 "Расчеты по основной сумме обязательства по полученному займу (кредиту)";

- 66-2 и 67-2 "Расчеты по процентам".

Основная сумма обязательства по полученному кредиту отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в нем (Дебет 51 Кредит 66-1 (67-1)). Погашение этой основной суммы фиксируется как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (Дебет 66-1 (67-1) Кредит 51).

Как отличить краткосрочный кредит от долгосрочного?

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что краткосрочными признаются кредиты и займы, полученные организацией на срок не более 12 месяцев, долгосрочными - на срок более 12 месяцев. Такое разделение не случайно, оно направлено на выполнение требования п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(5), согласно которому в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Здесь же указано: активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Исходя из этого, получается: обязательство по кредиту является долгосрочным, если срок погашения по кредиту после отчетной даты составляет более 12 месяцев. Следовательно, кредит, определенный на момент его получения как долгосрочный, в последующем, когда до его погашения останется не более 12 месяцев, перейдет в категорию краткосрочных обязательств. Однако это не означает, что данные по такому кредиту должны быть перенесены со счета 67 на счет 66. Для отражения в бухгалтерском учете информации о том, что долгосрочный кредит относится к краткосрочным обязательствам, можно открыть к счету 67 дополнительные субсчета второго порядка:

- 67-1-1 "Расчеты по основной сумме обязательства по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого составляет более 12 месяцев";

- 67-1-2 "Расчеты по основной сумме обязательства по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого не превышает 12 месяцев";

- 67-2-1 "Расчеты по процентам, начисленным по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого составляет более 12 месяцев";

- 67-2-2 "Расчеты по процентам, начисленным по долгосрочному займу (кредиту), срок погашения которого не превышает 12 месяцев".

Аналитический учет по кредитам необходимо организовать по видам кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их (Инструкция по применению Плана счетов).

Из рекомендаций Минфина. Если срок погашения заемных средств, ранее представленных в бухгалтерском балансе как долгосрочные обязательства, на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, эти обязательства представляются как краткосрочные (Письмо N 07-02-18/01).

Учет расходов по кредитам

На основании п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по кредитам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Эти расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, признаются прочими расходами (если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008). Иное касается субъектов малого предпринимательства, которым разрешено все без исключения расходы признавать прочими (это допущение действует с 2010 года благодаря поправкам, внесенным Приказом Минфина РФ от 08.11.2010 N 144н в данное ПБУ). В бухгалтерском учете эти расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Проценты по кредиту начисляются по дебету указанного субсчета в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет 66-2 или 67, субсчет 67-2.

На основании абз. 1 п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов (другими словами, начисляются) равномерно, как правило, независимо от условий предоставления кредита. Исключение (когда проценты могут начисляться исходя из условий предоставления кредита) применяется только в том случае, если такое начисление существенно не отличается от равномерного признания расходов.

Помимо этого, дополнительные расходы по кредитам разрешается включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия кредитного договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008). Напомним, к дополнительным расходам относятся суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, а также за экспертизу кредитного договора, иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита. При таком подходе на момент возникновения расходов условия для их признания в бухгалтерском учете соблюдаются (п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6)). Однако они еще не подлежат включению в полном объеме в состав прочих расходов в силу указания на это в абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, поэтому их следует отразить как расходы будущих периодов. На основании Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, используется счет 97 "Расходы будущих периодов".

Со своей стороны, рекомендуем выбрать вариант признания дополнительных расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (признавать их в составе прочих расходов в момент их возникновения), закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета*(7). Объясним почему. О расходах будущих периодов речь идет в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н): затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, во-первых, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, во-вторых, подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Минфин в Письме от 17.11.2011 N 07-02-06/220 прокомментировал этот пункт следующим образом: если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и др.), они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и списываются в порядке, предусмотренном для его списания.

Получается, в состав расходов будущих периодов может быть включен только актив. В свою очередь, активами являются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(8). Из Современного экономического словаря*(9): хозяйственными средствами организации, предприятия признается комплекс основных, оборотных и денежных средств, включая наличность в кассе, а также средства в расчетах, отвлеченные средства и прочую дебиторскую задолженность. Источниками перечисленных хозяйственных средств являются уставный фонд предприятия, оставшаяся после уплаты налогов чистая прибыль, кредиты и ссуды, задолженность поставщикам и прочая кредиторская задолженность. Дополнительные расходы по кредитам не образуют актива, поскольку не являются хозяйственными средствами. Кроме того, если обратиться к ПБУ 10/99: когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов, в отчете о прибылях и убытках признаются расходы (п. 19).

Пример 1

ООО "Вкусный мир" заключило кредитный договор, в соответствии с которым банк предоставляет обществу денежные средства в размере 400 000 руб. под 14% годовых сроком на 18 мес. на покупку холодильного оборудования. Денежные средства перечислены 26.12.2011. Кредит подлежит возврату в два приема - 50% в июне 2012 г., оставшаяся часть - в последний месяц действия кредитного договора. Проценты за истекший месяц уплачиваются (ежемесячно) не позднее 10-го числа следующего месяца. Общество вернуло всю сумму кредита 14.02.2012.

В бухгалтерском учете ООО "Вкусный мир" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2011 г.
Получены денежные средства от кредитной организации	51	67-1-1	400 000
Начислены проценты по кредиту (400 000 руб. х 14% / 365 дн. х 6 дн.)	91-2	67-2-1	921
В январе 2012 г.
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту за декабрь 2011 года	67-2-1	51	921
Начислены проценты по кредиту (400 000 руб. х 14% / 365 дн. х 31 дн.)	91-2	67-2-1	4 756
В феврале 2012 г.
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту за январь 2012 года	67-2-1	51	4 756
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет погашения основного долга по кредиту	67-1-1	51	400 000
Начислены проценты по кредиту (400 000 х 14% / 365 дн. х 13 дн.)	91-2	67-2	1 995
В марте 2012 г.
Перечислены денежные средства кредитной организации в счет уплаты процентов по кредиту за февраль 2012 года	67-2-1	51	1 995

О расходах, включаемых в стоимость инвестиционного актива

На основании п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. Это могут быть объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Обратите внимание! Основным условием для признания объекта имущества в качестве инвестиционного актива является его длительная подготовка к использованию. Если имущество на момент его приобретения уже готово к использованию, его нельзя считать инвестиционным активом. То же самое касается активов, созданных в течение короткого периода времени.

В стоимость инвестиционного актива (если это основное средство - в первоначальную стоимость) включаются проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением этого актива. Таким образом, если кредит получен на строительство или покупку здания кафе, проценты по нему включаются в первоначальную стоимость здания, которое будет принято к учету в качестве объекта основных средств. Такой учет процентов, соответственно, скажется на налоговых обязательствах по налогу на имущество.

Необходимо учитывать, что проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий, перечисленных в п. 9 ПБУ 15/2008:

- расходы по приобретению, сооружению или изготовлению указанного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по кредитам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 не расшифровывается, о каких работах идет речь. Учитывая, что цель развития бухгалтерского учета - активизация использования МСФО, обратимся к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 23 "Затраты по займам" (приведен в приложении 14 к Приказу Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н). В соответствии с этим стандартом одно из условий, при выполнении которого затраты по займам можно включить в себестоимость актива (другими словами, капитализировать эти расходы), звучит так: выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже. В свою очередь, деятельность, необходимая для такой подготовки, включает не только физическое создание самого актива, но и техническую и административную работу, предшествующую этому. Это может быть, например, деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства.

О том, когда проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива, сказано в п. 12 ПБУ 15/2008: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива. Это может случиться и раньше, если организация начнет использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению или изготовлению. В такой ситуации проценты прекращают влиять на стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13 ПБУ 15/2008). Кроме того, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива в случае приостановления его приобретения, сооружения или изготовления на длительный срок (более трех месяцев), пока эти работы опять не возобновятся. Проценты, начисленные за период с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления актива, до 1-го числа месяца, следующего за возобновлением таких работ, включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 15/2008). Учтите: не считается периодом приостановки приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и организационных вопросов, возникших в процессе проведения этих работ.

Пример 2

Организация на основании кредитного договора получила денежные средства на строительство здания ресторана. Строительство началось в апреле 2011 г. В период с 17 июня по 5 октября 2011 г. работы были приостановлены в связи с ухудшением финансового состояния организации.

Проценты, начисленные по кредитному договору, в данном случае подлежат включению в стоимость инвестиционного актива - строящегося здания ресторана (но только при наличии условий, перечисленных в п. 9 ПБУ 15/2008). Поскольку в период с 17 июня по 5 октября 2011 года (длительный срок) строительство было приостановлено, проценты, начисленные за период с 01.07.2011 по 31.10.2011, включаются в состав прочих расходов.

Учет процентов в целях налогообложения прибыли

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе кредитам) включаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. Обратите внимание: данный порядок учета не зависит от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Поэтому в налоговом учете проценты по кредитам не влияют на стоимость активов, на приобретение, создание или изготовление которых использованы заемные средства.

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ в состав налоговых расходов включаются фактически начисленные проценты по кредиту при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Порядок определения сопоставимости по указанным критериям определяется в учетной политике организации, заявленной до начала соответствующего налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина РФ N 03-03-06/1/357).

Если у организации отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (что чаще всего и бывает), предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 269 НК РФ, равной:

- ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

К сведению. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических или юридических лиц, считаются несопоставимыми (Письмо Минфина РФ от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Иное касается следующих процентов:

Проценты, начисленные за период	По долговому обязательству в рублях	По долговому обязательству в иностранной валюте
	Предельная величина процентов принимается равной
С 1 января по 30 июня 2010 года включительно по долговым обязательствам, возникшим до 01.11.2009	Ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза	15%
С 1 января по 31 декабря 2010 года включительно	Ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза
С 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно		Произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8

Таким образом, в целях налогообложения прибыли можно учесть начисленные проценты, но не более суммы, определенной исходя из среднего уровня процентов или предельной величины. Если сумма начисленных процентов больше среднего уровня или предельной величины, разница в налоговом учете не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание: при расчете предельной величины используется ставка рефинансирования ЦБ РФ:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств (в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства). Получается, если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не изменяется в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), то для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов (в отношении прочих долговых обязательств).

Осталось выяснить еще один момент: на какую дату признаются расходы в виде процентов? В случае применения метода начисления по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период*(10), расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца (положение добавлено Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2010) соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). При этом согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. Таким образом, проценты по долговым обязательствам признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами*(11). На конец каждого месяца рассчитывается и предельная величина. Как отмечено в Письме ФНС РФ от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@, с 2010 года при нормировании размера процентов используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на конец каждого месяца, то есть нормированию по соответствующей ставке ЦБ РФ подлежат суммы процентов, начисленных за месяц. Это подчеркнул и Минфин: расходы в виде процентов определяются на конец каждого месяца с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в соответствующем месяце признания расходов в виде процентов. При этом перерасчета процентов, включенных в расходы в предыдущих отчетных периодах, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В этом случае проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Поэтому с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) кредитного договора либо прекращения начисления процентов по нему в случаях, предусмотренных этим договором, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют (Письмо Минфина РФ от 24.11.2011 N 03-03-06/2/182).

* * *

Итак, предприятие общественного питания получает в банке кредит, естественно, под проценты. Помимо расходов по уплате процентов, у организации могут возникнуть и другие расходы, связанные с выполнением обязательств по полученному кредиту (например, расходы за экспертизу кредитного договора). В бухгалтерском учете расходы по кредиту учитываются на основании требований специального нормативного правового акта - ПБУ 15/2008. В соответствии с этим документом проценты по кредиту, взятому на строительство здания кафе, увеличивают стоимость возводимого объекта (инвестиционного актива). Остальные затраты включаются в состав прочих расходов. В то же время, если предприятие общественного питания является субъектом малого предпринимательства, все без исключения расходы по кредиту можно включить в состав прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся. В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредиту (но не более предельной величины, определяемой в порядке, установленном ст. 269 НК РФ) признаются внереализационными расходами. В стоимость активов они не включаются.

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подтверждает это и сложившая арбитражная практика (постановления ФАС ЗСО от 24.12.2009 N А27-6231/2009, от 22.12.2009 N А27-5671/2009, ФАС УО от 16.08.2010 N Ф09-6517/10-С6).

*(2) На это указали и судьи ФАС УО (постановления от 15.12.2009 N Ф09-10015/09-С6, от 13.10.2009 N Ф09-7739/09-С6).

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) При формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета предприятием осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ или нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н).

*(8) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(9) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2006.

*(10) Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а у налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

*(11) См. также письма Минфина РФ от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 20.12.2010 N 03-03-06/1/791, УФНС по г. Москве от 29.12.2010 N 16-15/137684@.