Реконструкция ОС при смене режима. ОСН - УСН (О. Мезенцева, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г.)

Реконструкция ОС при смене режима. ОСН - УСН

Налоговый кодекс четко не устанавливает особенностей признания расходов в ситуации, когда работы по реконструкции ОС оплачивают частями (в т.ч. в рассрочку) при переходе с общего режима на УСН. Рассмотрим, как их можно учесть.

Фирмы на УСН вправе признавать в составе расходов затраты на реконструкцию основных средств на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса*(1). Остановимся на ситуации возникновения расходов на реконструкцию ОС, когда сами объекты были приобретены до перехода на "упрощенку" (на общем режиме при методе начисления). Существуют ли какие-то нюансы признания данных расходов в такой ситуации? Как учитывать эти затраты в случае частичной оплаты или рассрочки, в том числе когда оплата производилась в разных режимах? Как правильно отразить такие расходы в книге учета доходов и расходов? Что произойдет с расходами на реконструкцию в случае возврата на прежний режим?

Признаем расходы на реконструкцию

Как известно, при переходе с общего режима на УСН ("доходы минус расходы") налогоплательщики формируют остаточную стоимость стоящих на учете основных средств, которую в дальнейшем признают в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов*(2).

Тот факт, что сами объекты были приобретены до перехода на УСН, не влияет на порядок признания расходов на их реконструкцию в периоде УСН. Остаточная стоимость этих объектов будет продолжать списываться в прежнем порядке, расходы на реконструкцию будут признаваться отдельно. При этом условия признания расходов на реконструкцию ОС в целом совпадают с условиями признания расходов на их приобретение*(3):

- расходы на реконструкцию ОС признают с момента ввода в эксплуатацию реконструированного объекта*(4);

- в течение календарного года расходы признают равными долями за каждый отчетный квартал*(5);

- если необходима государственная регистрация изменений, внесенных в объект ОС по результатам реконструкции, то еще одним условием признания расходов является подача документов о внесении изменений в данные регистрационного учета объекта*(6);

- расходы на реконструкцию должны быть оплачены, а само ОС должно использоваться в предпринимательской деятельности*(7).

В отношении вариантов оплаты стоит отметить, что Налоговым кодексом не установлено каких-либо особенностей признания расходов для ситуации, когда работы по реконструкции ОС оплачивают частями (в т.ч. в рассрочку). Никаких пояснений не дано и в Порядке заполнения книги учета доходов и расходов*(8). Минфин России в своих разъяснениях указывает лишь на то, что сумма расходов может быть учтена в отчетном (налоговом) периоде в размере фактически уплаченных сумм, не конкретизируя, надо ли эту оплаченную сумму распределять по отчетным периодам*(9). На практике данную проблему решают по-разному. Наиболее соответствующим налоговому законодательству представляется вариант, когда оплаченная в конкретном квартале сумма признается в расходах не единовременно, а делится на количество оставшихся до конца года кварталов, то есть признается в расходах равными долями по отчетным периодам*(10). Необходимо при этом помнить, что для списания расходов, конечно, должны выполняться остальные условия их признания.

Обратите внимание: правом признавать затраты на реконструкцию могут воспользоваться только те фирмы, которые применяют объект "доходы минус расходы"*(11).

Заполнение книги учета доходов и расходов

В книге учета доходов и расходов затраты на реконструкцию ОС отражают отдельной строкой в разделе II на конец квартала (при выполнении всех перечисленных выше условий признания данных расходов) (см. таблицу ниже).

Заполнение книги учета доходов и расходов

Номер графы	Сведения
1	Порядковый номер операции (отдельной строкой отражают в расходах остаточную стоимость ОС, сформированную на момент перехода на УСН, отдельной строкой - расходы на реконструкцию этих ОС)
2	Наименование объекта основных средств (в скобках рекомендуем указать, что речь идет о работах по его реконструкции)
3	Число, месяц и год оплаты работ по реконструкции
4	Число, месяц и год подачи документов на государственную регистрацию изменений, внесенных в объект (при необходимости), либо прочерк
5	Число, месяц, год ввода в эксплуатацию реконструированного объекта
6-7	Прочерки
8	Стоимость реконструкции (с учетом НДС). Заметим, что в Порядке заполнения книги отсутствуют указания относительно отражения в ней сведений в случае частичной оплаты. С нашей точки зрения, если оплата расходов произведена частично, по указанной графе следует отражать расходы только в размере фактически оплаченных сумм. Остальные части оплаты будут отражены в последующих кварталах
9	Количество кварталов эксплуатации в календарном году оплаченного и введенного в эксплуатацию реконструированного объекта
10	Если в календарном году применения УСН расходы на реконструкцию признаются полностью (при выполнении всех вышеперечисленных условий, в частности оплаты объекта и ввода его в эксплуатацию), указывают 100. В случае частичной оплаты здесь имеется в виду 100-процентное признание в текущем календарном году каждой оплаченной части (мы исходим из того, что оплаченные в разных кварталах суммы отражаются в книге по отдельным строкам (см. примеры ниже))
11	Доля расходов на реконструкцию, признаваемая в каждом квартале (графа 10 : графа 9)
12	Сумма расходов на реконструкцию ОС, включаемых в расходы за каждый квартал (графа 8 х графа 11 : 100)
13	Сумма расходов на реконструкцию, учитываемых за календарный год (графа 9 х графа 12)
14	Сумма расходов на реконструкцию, учтенная в составе расходов за предыдущие календарные годы (графа 13 раздела II за предыдущие налоговые периоды). Данную графу следует заполнять, если, например, оплата растягивается на несколько лет применения УСН. Если нет данных, ставят прочерк
15	Оставшаяся часть расходов на реконструкцию, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (графа 8 - графа 13 - графа 14). Если всю сумму расходов списывают в течение одного календарного года, в графе ставят прочерк

Практические ситуации

Рассмотрим на конкретных примерах порядок отражения расходов на реконструкцию ОС в книге учета доходов и расходов при различных вариантах оплаты. В примерах будем исходить из того, что работы по реконструкции не приводят к необходимости регистрации изменений в объекте.

Разберем ситуацию, когда работы оплачивают единовременно в периоде применения УСН.

Пример

С 01.01.2011 фирма перешла с общего режима на УСН. В августе 2011 г. выполнены работы по реконструкции ОС, приобретенных ранее на ОСН. Стоимость реконструкции составляет 300 000 руб. (с учетом НДС). Оплата произведена в августе 2011 г., реконструированный объект введен в эксплуатацию в том же месяце.

Расходы в размере 300 000 руб. фирма вправе признать в 2011 г. начиная с III квартала равными частями (по 150 000 руб.) - на конец каждого из двух отчетных кварталов: III и IV квартал 2011 г. Графы 8-13 книги учета доходов и расходов за каждый из двух кварталов бухгалтер заполнит следующим образом.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

8	300 000
9	2
10	100
11 (гр. 10 : гр. 9)	50
12 (гр. 8 х гр. 11 : 100)	150 000
13 (гр. 9 х гр. 12)	300 000

Теперь рассмотрим пример, когда работы оплачивают частями (в рассрочку) в периоде применения УСН.

Пример

Воспользуемся условиями предыдущего примера, но теперь оплата произведена двумя платежами:

- в июне 2011 г. (аванс) - 100 000 руб.;

- в ноябре 2011 г. - 200 000 руб.

Расходы в размере 300 000 руб. фирма вправе признать в 2011 г. начиная с III квартала следующим образом:

- на конец III квартала 2011 г. в размере:

100 000 руб. : 2 квартала = 50 000 руб.;

- на конец IV квартала 2011 г. в размере:

200 000 + 50 000 = 250 000 руб.

Заполнение граф 8-13 книги учета доходов и расходов:

- за III квартал 2011 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

8	100 000
9	2
10	100
11 (гр. 10 : гр. 9)	50
графа (гр. 8 х гр. 11 : 100)	50 000
13 (гр. 9 х гр. 12)	100 000

- за IV квартал 2011 г. (в данном случае добавим графу 1 "Номер операции" и сумму расходов по реконструкции будем отражать отдельными строками по каждой оплаченной части).

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

1	1	2	Всего
8	100 000	200 000	300 000
9	2	1	Х
10	100	100	Х
11 (гр. 10 : гр. 9)	50	100	Х
12 (гр. 8 х гр. 11 : 100)	50 000	200 000	250 000
13 (гр. 9 х гр. 12)	100 000	200 000	300 000

Рассмотрим ситуацию, когда работы оплачены авансом (полностью или частично) до перехода на УСН.

Пример

С 01.01.2011 фирма перешла с общего режима на УСН. В декабре 2010 г. был подписан договор о проведении работ по реконструкции ОС. Стоимость работ составляет 300 000 руб. (с учетом НДС). Работы выполнены в марте 2011 г., в этом же месяце реконструированный объект введен в эксплуатацию. Оплата произведена тремя частями:

- в декабре 2010 г. (аванс) - 100 000 руб.;

- в марте 2011 г. - 150 000 руб.;

- в ноябре 2011 г. - 50 000 руб.

Расходы в размере 300 000 руб. фирма вправе признать в 2011 г. начиная с I квартала следующим образом:

- на конец I, II, III кварталов 2011 г. в размере:

(100 000 руб. + 150 000 руб.) : 4 квартала = 62 500 руб.;

- на конец IV квартала 2011 г. в размере:

50 000 + 62 500 = 112 500 руб.

Заполнение граф 8-13 книги учета доходов и расходов:

- за I, II, III кварталы 2011 г.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

8	250 000
9	4
10	100
11 (гр. 10 : гр. 9)	25
12 (гр. 8 х гр. 11 : 100)	62 500
13 (гр. 9 х гр. 12)	250 000

- за IV квартал 2011 г. (в данном случае добавим графу 1).

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

1	1	2	Всего
8	250 000	50 000	300 000
9	4	1	Х
10	100	100	Х
11 (гр. 10 : гр. 9)	25	100	Х
12 (гр. 8 х гр. 11 : 100)	62 500	50 000	112 500
13 (гр. 9 х гр. 12)	250 000	50 000	300 000

Выбытие реконструированных ОС

Если в течение трех лет (а в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет) с момента признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также на их реконструкцию указанные ОС будут реализованы (переданы), придется пересчитать базу по "упрощенному" налогу за весь период с момента признания указанных расходов до момента выбытия ОС*(12). Из налоговой базы будет исключена как сумма остаточной стоимости объекта (сформированная на дату перехода на УСН и признанная в расходах с этого момента), так и сумма реконструкции. В расходах останется лишь та часть затрат, которую определяют по правилам главы 25 Налогового кодекса (амортизация, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости, увеличенной после завершения соответствующих работ на расходы по реконструкции). Кстати, в этом случае придется доплатить не только налог, но и пени.

Последующая смена режима

При возврате с УСН на общий режим фирме придется определять остаточную стоимость ОС по правилам, установленным в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса. Возникает вопрос: а будет ли сумма реконструкции влиять на расчет этой остаточной стоимости? Специальных правил на этот счет в Налоговом кодексе не установлено. В нем сказано лишь о тех расходах на реконструкцию, которые произведены еще до применения УСН*(13). И если буквально следовать этой норме, то расходы на реконструкцию ОС, произведенные во время применения УСН, не включают в остаточную стоимость объекта. Видимо, предполагается, что вся сумма таких расходов должна быть списана за время применения УСН. Но как быть, если, например, оплата (или ее часть) произведена после перехода с УСН на общий режим? Ведь в таком случае неоплаченная часть работ по реконструкции еще не учтена в расходах. На наш взгляд, в данном случае можно использовать положения подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса. В них сказано, что приобретенные, но не оплаченные на УСН товары (работы, услуги) признают в составе расходов в месяце перехода на общую систему (метод начисления). Здесь, правда, не уточнено, каким образом признавать расходы капитального характера. С нашей точки зрения, в данном случае в месяце перехода на общий режим на оставшуюся (несписанную) сумму реконструкции можно увеличить сформированную остаточную стоимость объекта и амортизировать ее по правилам главы 25 Налогового кодекса.

С учетом того, что стоимость работ по реконструкции признают с учетом НДС*(14), в несписанной сумме расходов "сидит" и часть "входного" НДС. Эту часть после перехода на общий режим фирма вправе принять к вычету по общим правилам*(15).

О. Мезенцева,

эксперт по бухгалтерскому и налоговому учету

аудиторской компании "ФорсТайм"

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ,

налоговый консультант

Мнение. Если реконструкция оплачена тремя частями

Светлана Пахалуева, ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Фирма на УСН с объектом "доходы минус расходы" в данной ситуации затраты на реконструкцию основного средства, произведенные в декабре 2010 года и в марте 2011 года, учитывает в полном объеме в марте 2011 года. А произведенные в ноябре 2011 года - в декабре 2011 года. В аналогичном порядке фирма отражает сумму данных расходов и в книге учета доходов и расходов по графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" раздела I "Доходы и расходы".

Согласно Налоговому кодексу компании на УСН с объектом "доходы минус расходы" при определении объекта обложения "упрощенным" налогом уменьшают полученные доходы на расходы, связанные с реконструкцией ОС (подп. 1 п. 1, пп. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода ОС в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В течение налогового периода данные затраты принимают за отчетные периоды равными долями. Их отражают на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом указанные расходы учитывают только по основным средствам, используемым при ведении предпринимательской деятельности.

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ

*(2) подп. 3 п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, от 01.11.2011 N 03-11-06/2/149

*(4) подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(5) абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(6) абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205

*(7) подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(8) утв. приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н

*(9) письма Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78, от 13.12.2010 N 03-11-11/287

*(10) абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(11) п. 2 ст. 346.18 НК РФ

*(12) абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ

*(13) п. 3 ст. 346.25 НК РФ

*(14) подп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 НК РФ

*(15) п. 6 ст. 346.25 НК РФ; пост. ФАС УО от 13.07.2010 N Ф09-5355/10-С2