Вычет НДС с неденежного аванса (О.П. Гришина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.)

Вычет НДС с неденежного аванса

Принято считать, что для покупателя небезопасно принимать к вычету "входной" НДС с аванса в неденежной форме. На неправомерность подобных действий налогоплательщика указывают контролеры, руководствующиеся в данном случае письменными разъяснениями официальных органов, да и в книге покупок регистрация счета-фактуры на предоплату в такой форме не разрешена.

Однако ситуация, похоже, меняется. В арбитражной практике появилось решение (что уже само по себе свидетельствует о неоднозначности данного момента), в котором судьи пришли к выводу, что гл. 21 НК РФ право на вычет НДС при уплате аванса не поставлено в зависимость от способа внесения предоплаты.

НДС с аванса для покупателя

Как известно, покупатель согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, предъявленные продавцом при перечислении ему аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Основания для принятия к вычету сумм налога определены п. 9 ст. 172 НК РФ. Среди них:

- счет-фактура, который продавец обязан выставить не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Полученный счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге покупок (абз. 4 п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(1)). При этом в графах 4, 6, 8а и 9а книги покупок необходимо поставить прочерки. На это указано в абз. 25 приложения 2 к названным правилам;

- документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав);

- договор, условиями которого предусмотрена предоплата.

Примечание. Перечень обязательных реквизитов для авансового счета-фактуры приведен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Если договор отсутствует (или аванс его условиями не предусмотрен), а предоплата осуществляется покупателем на основании счета, выставленного продавцом, "входной" налог с предоплаты к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

При этом чиновники (судя по тексту указанного письма) не возражают против вычета НДС в случае, когда в договоре предусмотрена предоплата, а конкретный ее размер не установлен (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067490). Отметим, подобная ситуация (кстати, отнюдь не редкая на практике) Налоговым кодексом прямо не предусмотрена.

Также финансисты ничего не имеют против вычета "входного" НДС в случае, когда с одним поставщиком покупатель заключил несколько договоров. Вычет налога с предоплаты по одному их них возможен (если выполнены вышеперечисленные условия) вне зависимости от наличия задолженности по другим договорам (Письмо от 05.03.2011 N 03-07-11/45).

Кроме того, Минфин в недавнем Письме от 22.11.2011 N 03-07-11/321 отметил, что частичное принятие к вычету сумм НДС, перечисленных в составе предварительной оплаты, не противоречит нормам налогового законодательства.

Итак, как видим, в ряде случаев чиновники все же "идут навстречу" налогоплательщикам и делают некоторые уступки в отношении использования последними права на вычет НДС с аванса. Правда, сказанное справедливо лишь в отношении аванса в денежной форме. Между тем...

...формы расчетов могут быть разными

В соответствии с п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар до или после передачи его продавцом, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

При этом Гражданский кодекс позволяет контрагентам (юридическим и физическим лицам) выбирать форму расчетов по договору (ст. 861, 862 ГК РФ). Поэтому оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до, так и после момента исполнения обязанности продавца перед покупателем. Можно, например, расплатиться денежными средствами (наличными или безналичными), векселем, передать взамен имущество или требование по другому договору.

Налогообложение сделок, оплата по которым производится в неденежной форме (как полностью, так и частично), имеет нюансы, зависящие от конкретных обстоятельств совершаемых операций. Нас в данном случае интересует проблема вычета НДС по авансу в неденежной форме. Такие авансы отнюдь не редкость на практике, поскольку они позволяют покупателю не отвлекать из оборота денежные средства, что особенно актуально при их нехватке. В этом состоит их основное преимущество перед денежными авансами, но у медали есть и обратная сторона - контролеры на протяжении нескольких лет упрямо указывают налогоплательщикам на неправомерность применения вычета "входного" НДС с предоплаты в неденежной форме.

Аргументы контролеров

Основным препятствием, не позволяющим налогоплательщику воспользоваться правом на вычет НДС с аванса в неденежной форме, по мнению контролеров, является отсутствие документов, подтверждающих факт уплаты подобного аванса. Например, в Письме Минфина России N 03-07-15/39 так и говорится: при осуществлении предварительной оплаты в безденежной форме вычет налога не производится, поскольку в данном случае у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.

До определенного момента со столь категоричным выводом чиновников (сделанным исходя из достаточно односторонней трактовки положения п. 9 ст. 171 НК РФ) можно было поспорить, поскольку платежное поручение (о котором говорят в своих разъяснениях финансисты) представляет собой, по сути, лишь один из возможных вариантов подтверждения внесения предоплаты. Из нормы, установленной п. 9 ст. 171 НК РФ, следует, что должен быть подтвержден факт осуществления предоплаты (как таковой), а каким именно документом - не указывается. В отношении безденежных форм расчетов таким подтверждением может служить, например, акт приема-передачи товаров (работ, услуг). В части имущественных прав, например права требования долга, это может быть договор цессии.

Примечание. Правом на вычет НДС с аванса покупатель может воспользоваться в общеустановленном порядке, то есть после отгрузки (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако после того, как перечень случаев, когда покупатель не должен регистрировать в книге покупок счета-фактуры (установленных в п. 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж), был расширен*(2), - в настоящее время прямо поименована ситуация, связанная с авансом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) при безденежных формах расчетов*(3), - намерения отстаивать свое право на вычет "входного" НДС с аванса в неденежной форме у покупателей, по всей видимости, не возникало.

Выбирая между возможностью минимизировать налоговые платежи в ситуации, когда уплата аванса и отгрузка осуществлены в разные налоговые периоды, и спором с налоговой инспекцией, налогоплательщики, очевидно, предпочитали не конфликтовать с инспекторами, а правом на вычет "входного" налога воспользоваться в общеустановленном порядке, то есть после отгрузки (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако нашелся налогоплательщик, который, не испугавшись спора с налоговиками, смог (что особенно радует) доказать правомерность применения вычета НДС с предоплаты в неденежной форме.

Мнение судей

Как было отмечено выше, судебная практика по обозначенной проблеме до появления Постановления ФАС ПО от 03.10.2011 N А12-22832/2010 отсутствовала. Обстоятельства спора, рассмотренного в данном постановлении, таковы.

Контрагенты заключили договор аренды, плата по которому состояла из двух частей: постоянной и переменной. В начале аренды арендатор должен был выплатить арендодателю аванс.

Материалами дела установлено, что уплата авансового платежа по счету-фактуре от 02.02.2010 в размере 1 196 343 руб. (в том числе НДС - 182 493 руб.) безналичным путем арендатором не производилась. Оплату арендатор совершил путем передачи права требования долга с третьего лица по соответствующему договору цессии, в связи с чем между арендодателем и арендатором было заключено дополнительное соглашение о зачете арендной платы в счет исполнения обязательств по договору о переводе долга.

Поскольку предоплата была произведена указанным соглашением, то есть с использованием неденежной формы расчетов, налоговый орган счел, что арендатором не выполнены условия п. 9 ст. 172 НК РФ (в частности, в составе первичных документов отсутствовал платежный документ). Вследствие этого по результатам камеральной проверки налоговой декларации за I квартал 2010 года в вычете НДС в размере 182 493 руб. налогоплательщику было отказано.

Суды трех инстанций сочли подобные действия налогового органа неправомерными и не основанными на нормах действующего налогового законодательства.

Основных аргументов, позволивших судьям принять решение в пользу налогоплательщика, было, по сути, два.

Первый - право налогоплательщика на вычет сумм НДС соотносится с обязанностью контрагента данного налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг, имущественных прав). Это следует из системного анализа положений ст. 171, 172 НК РФ.

Как установлено материалами дела (что не опроверг и налоговый орган), арендодатель учел сумму предоплаты по договору аренды в книге продаж, включив ее в налоговую базу при исчислении НДС к уплате в бюджет.

Второй аргумент - отсутствие у арендатора необоснованной налоговой выгоды.

Согласно разъяснениям, данным в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

В данном случае налоговый орган не оспаривал реальность хозяйственной операции, на основании которой был заявлен налоговый вычет (претензий о недобросовестности контрагента-арендодателя, судя по материалам дела, также не возникло).

При этом ФАС ПО, рассматривая данное дело, учел позицию судей не только ВАС, но и КС РФ.

Так, сославшись на Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, ФАС ПО указал, что исчисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, не зависит от формы расчетов между контрагентами, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. При этом к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, но и суммы налога, начисленные исходя из всех облагаемых налогом операций, в том числе по операциям, расчеты по которым производятся в неденежной форме (например, зачетом взаимных требований).

С учетом изложенного ФАС ПО отказал налоговому органу в удовлетворении заявленных требований, признав тем самым, что гл. 21 НК РФ право на вычет по НДС при уплате аванса не поставлено в зависимость от способа внесения предоплаты.

Конечно, с приведенными аргументами можно не согласиться, мотивируя это тем, что порядок применения вычета "входного" НДС с аванса регламентирован специальной нормой, установленной в п. 9 ст. 172 НК РФ. Между тем существенное его отличие от общеустановленного порядка состоит лишь в одном - предоплата должна быть предусмотрена условиями договора. Именно это и позволяет налогоплательщику заявить к вычету налог с предоплаты, а в остальном порядок его применения - прежний.

Также обращаем ваше внимание, что при рассмотрении данного дела суды не исследовали положения п. 11 Правил ведения книг покупок и книг продаж (по крайней мере в судебных актах апелляционной и кассационной инстанций о нем не упоминается ни слова), согласно которому счет-фактура на предоплату в неденежной форме не подлежит регистрации в книге покупок. Это вполне резонно, поскольку статус Налогового кодекса выше и правила, установленные им, безусловно, имеют приоритет перед упомянутыми положениями.

Помимо этого, судьи кассационной инстанции в названном постановлении подчеркнули, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В обоснование они напомнили о п. 3 Определения КС РФ от 08.04.2004 N 168-О, в котором указано следующее. Норма п. 2 ст. 172 НК РФ определяет исключительно стоимостные показатели, исходя из величины которых исчисляется сумма налога, подлежащая вычету, и не устанавливает условия, при соблюдении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом для целей исчисления итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

* * *

К сожалению, приведенный судебный акт - пока единственный, но лед как будто тронулся. Правда, предсказать, какую позицию при рассмотрении аналогичных споров займут судьи других федеральных округов, довольно сложно.

Вместе с тем нельзя не отметить, что ФАС ПО при рассмотрении указанного спора не только всесторонне оценил совокупность имеющих значение для дела обстоятельств (а также налоговых норм), но и учел позицию вышестоящих инстанций.

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(2) Изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.

*(3) Данные поправки действуют с 09.06.2009.