Комментарий к письму Минфина РФ от 2 декабря 2011 г. N 03-11-06/3/122 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 декабря 2011 г. N 03-11-06/3/122

Услуги по прокату массажных кресел признаются бытовыми для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Поэтому деятельность в сфере услуг проката массажных кресел может быть переведена на уплату ЕНВД, в том числе и при оказании таких услуг в городских банях.

На ЕНВД переводится деятельность по оказанию бытовых услуг, перечисленных в ОКУН. В группе 019400 ОКУН "Услуги предприятий по прокату" по коду 019413 предусмотрены услуги по прокату электробытовых машин и приборов, а по коду 019426 - услуги по прокату предметов медицинского назначения. Также применяется система налогообложения в виде ЕНВД и в отношении оказания услуг проката снегоходов физическим лицам. Так как прокат снегоходов, оказываемый населению, может быть отнесен к виду услуг по коду 019408 ОКУН "Прокат транспортных средств (мотоциклов, мотороллеров, мопедов, велосипедов, легковых и грузовых автомобилей)", включенных в группу "Бытовые услуги" ОКУН (письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/3/214*(1)).

Обратите внимание: с 1 апреля 2011 года в соответствии с приказом N 1072-ст в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН выделена отдельная группа услуг - "Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения" (код 019300 ОКУН), которые относятся к подразделу 019000 "Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги".

Отсутствие классификации организаций коммунально-бытового назначения в действующем законодательстве позволяет сделать вывод, что каких-либо конкретных критериев (признаков) отнесения хозяйствующих субъектов, осуществляющих деятельность в сфере оказания парикмахерских и косметических услуг, к организациям коммунально-бытового назначения не предусмотрено. Значит предпринимательскую деятельность организаций и предпринимателей, связанную с оказанием парикмахерских и косметических услуг, независимо от того, относятся такие хозяйствующие субъекты к организациям коммунально-бытового назначения или нет, в целях применения ЕНВД следует относить к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, которая подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-11-06/3/118, от 31.08.2011 N 03-11-09/55 *(2)).

Услуги как составляющая часть либо как самостоятельная деятельность

В случае если услуги проката являются составной частью деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг, то они не переводятся на уплату ЕНВД, как указано в постановлении ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1595-11.

Налогоплательщик оказывал бытовые услуги по прокату дополнительного снаряжения для занятия верховой ездой (краг и касок). По данному виду деятельности в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ должен начисляться ЕНВД.

Суд установил, что объект налогообложения отсутствует, поскольку прокат краг и касок являлся составной частью услуги по проведению занятий верховой ездой. Услуги по проведению занятий верховой ездой и содержанию лошадей в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163) относится к группе 07 "Услуги физической культуры и спорта", подраздел 071137 "Проведение занятий в учебных группах и командах, школах и клубах по верховой езде". Данная услуга не предусмотрена статьей 346.26 Налогового кодекса РФ в качестве объекта налогообложения ЕНВД. Отдельно услугу по прокату касок и краг плательщик не оказывал. Поэтому суд пришел к выводу - поскольку общество оказывало услугу физической культуры и спорта, а выдача краг и касок являлась необходимой частью этой услуги, объект налогообложения не возник.

Однако, если осуществляемые виды предпринимательской деятельности признаются самостоятельными видами деятельности в сфере оказания бытовых услуг, то они подлежат налогообложению ЕНВД. К примеру, подобная ситуация рассматривалась в постановлении ФАС Центрального округа от 02.03.2009 N А35-6439/07-С15, когда предприниматель осуществлял два вида деятельности - услуги общественного питания и прокат игровых столов для бильярда за почасовую оплату. Налоговые органы доначислили ЕНВД по причине занижения физического показателя - площади зала обслуживания посетителей. По их мнению, площадь, на которой осуществлялась деятельность, с учетом места, где оказывались услуги по проведению досуга, включающегося в расчет при определении площади в целях исчисления единого налога по деятельности по оказанию услуг общественного питания, составляла больший показатель.

В арендуемом предпринимателем помещении были открыты бар и игровой зал для бильярда, при этом помещения бара и игрового зала были отделены друг от друга некапитальной перегородкой. В помещении бара располагались барная стойка и три стола для обслуживания посетителей, в помещении игрового зала - три бильярдных стола. ЕНВД для деятельности по оказанию услуг общественного питания рассчитывался и уплачивался плательщиком с применением физического показателя - площадь зала обслуживания посетителей.

Налоговый орган при проведении проверки исчислил ЕНВД для деятельности по оказанию услуг общественного питания с применением физического показателя - площадь зала обслуживания посетителей, включив в нее площадь игрового зала.

Суд вынес решение, что предпринимателем осуществлялись два самостоятельных вида деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД. Для них установлены разные показатели единицы физического показателя, базовой доходности и корректирующих коэффициентов, поскольку услуги общественного питания оказывались в баре, для которого организация досуга не входила в перечень обязательных услуг, оказываемых предприятиями общественного питания данного вида, а также учитывая, что деятельность по предоставлению в прокат бильярда осуществлялась в помещении, обособленном от площади торгового зала, где оказывались услуги общественного питания.

Также суд указал, что налоговый орган неправомерно учел обособленную площадь бильярдного зала при расчете ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг общественного питания".

Аналогичный вопрос отнесения деятельности по прокату спортивного инвентаря к облагаемой ЕНВД, рассматривался в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2011 N А56-10700/2010.

Основанием для доначисления налогов явилось решение налогового органа о необходимости применения налогоплательщиком общего режима налогообложения, поскольку деятельность по оказанию услуг проката спортивного инвентаря (пейнтбола, горнолыжного инвентаря, картингов) и услуг бани на основании договоров, заключенных с юридическими лицами, и с применением безналичной формы расчетов, не является оказанием бытовых услуг населению.

Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, установленных Общероссийским классификатором услуг населению.

Оказание услуг по прокату спортивного инвентаря относится к подгруппе 019400 "Услуги предприятий по прокату" по коду 019406 "Прокат предметов спорта, туризма, игр" раздела 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Общество оказывало данные виды услуг на основании договоров, заключенных с юридическими лицами, в связи с чем налоговый орган признал неправомерным применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД - по мотиву несоблюдения требования статьи 346.27 Налогового кодекса РФ о предоставлении таких услуг только физическим лицам.

Для уплаты ЕНВД определяющими критериями относительно бытовых услуг как объекта обложения был их потребитель (физическое лицо) и характер услуг в соответствии с перечнем ОКУН. Как указали суды, положения главы 26.3 Налогового кодекса РФ не содержат ограничений относительно формы их оплаты и порядка приобретения - самостоятельно физическим лицом либо в его пользу юридическим лицом.

Судьи пришли к выводу, что в рассматриваемом случае факты заказа и оплаты услуг юридическими лицами не изменяют правовую природу этих услуг для целей налогообложения - фактическое оказание этих услуг физическим лицам как конечным потребителям.

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2008, N 10.

*(2) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2011, N 19.