Комментарий к письму Минфина РФ от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296 (А.Д. Коновалов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 30 ноября 2011 г. N 03-11-11/296

В опубликованном письме Минфин России рассмотрел вопрос о порядке ведения налогоплательщиками раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и УСН. Дело в том, что такой порядок Налоговым кодексом не установлен.

Об обязанности вести раздельный учет

Спецрежим в виде единого налога на вмененный доход совместим с иными режимами налогообложения, в том числе и с УСН. Организация (индивидуальный предприниматель), которая использует такое совмещение, должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, ведение которой обязывает ее уплачивать налоги иного режима налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик должен вести в общеустановленном порядке. А также ему следует отдельно исчислять и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Что касается УСН, то этот режим совместим с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик, ведущий несколько видов предпринимательской деятельности, которые облагаются ЕНВД и единым налогом при УСН соответственно, должен вести раздельный учет доходов и расходов.

Справка: Если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, осуществляет иную деятельность, отличную от той, которую он указал при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, то доходы от такой деятельности подлежат налогообложению НДФЛ.

Это следует из письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-11-11/318.

Допустим, налогоплательщик осуществил расход, который имеет отношение и к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом при УСН. Тогда при исчислении базы по налогам, исчисляемым по указанным спецрежимам, этот расход следует распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов. Основание - пункт 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Разрабатывается самостоятельно

Согласно разъяснениям Минфина России в рассматриваемом письме, организациям (индивидуальным предпринимателям) следует разработать и утвердить порядок ведения раздельного учета самостоятельно. Причем применяемый способ такого учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок должен быть закреплен или в:

- приказе об учетной политике;

- локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя),

- нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета.

При разработке порядка ведения раздельного учета необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Рекомендации

При совмещении УСН и спецрежима в виде ЕНВД в учетную политику для целей бухгалтерского учета налогоплательщику имеет смысл включить рабочий план счетов с субсчетами, предназначенных для учета расходов следующих типов:

- по виду предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом при УСН;

- по виду предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

- имеющих отношение к обоим из указанных видов деятельности.

В учетной политике для целей налогового учета налогоплательщику следует указать:

- перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности (среди них могут быть расходы на содержание управленческого аппарата: заработная плата директору, бухгалтеру и прочим административным работникам, налоги с их заработной платы, аренда помещений);

- методику распределения таких расходов. Она должна показывать: пропорционально чему делятся общие расходы, как определяется пропорция, как происходит распределение, на основании каких документов это фиксируется;

- документы, которыми оформляется ведение раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки;

- периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Определение доходов в целях разделения расходов

Итак, в пункте 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ содержится метод разделения общих расходов. Однако в кодексе ничего не говорится о том, как следует определить доходы для такого распределения.

Минфин России в письмах от 28.04.2010 N 03-11-11/121 и от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271 привел такие разъяснения. Налогоплательщики на УСН при определении объекта налогообложения учитывают:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;

- внереализационные доходы в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ. Доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются.

Отметим, что такой порядок определения доходов приведен в статье 346.15 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, Минфин России напомнил, что организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на ЕНВД, не освобождены от ведения бухучета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса РФ.

В случае совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД с УСН доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода.

При определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, налогоплательщик, совмещающий УСН со спецрежимом в виде ЕНВД, в учетной политике для целей налогообложения может указать на применение им методики распределения общих расходов, определенных нарастающим итогом с начала года, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ, то есть пропорционально долям доходов в их общем объеме, а также на определение доходов в следующем порядке:

- по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом при УСН, - на основании данных налогового учета согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ;

- по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, - на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса РФ, с применением кассового метода и нарастающим итогом с начала года.

Следует иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ, в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" датой получения доходов признается день:

- поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

- получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

То есть дата получения доходов определяется кассовым методом.

Таким образом, организации (индивидуальному предпринимателю) доходы, полученные как по упрощенной системе налогообложения, так и по спецрежиму в виде ЕНВД, необходимо учитывать кассовым методом.

Отметим также, что и разделяемые расходы должны быть учтены кассовым методом. Ведь их распределение производится для того, чтобы правильно рассчитать сумму единого налога при УСН.

Справка: Разделение общих расходов особенно важно для налогоплательщика, совмещающего спецрежим в виде ЕНВД и УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Ведь чем больше доля дохода, относящегося к упрощенной системе налогообложения, в общей сумме доходов, тем больше и сумма расхода, относящегося к указанному спецрежиму. Соответственно, единый налог при УСН надлежит уплатить в бюджет в меньшей сумме. Следовательно, организации (индивидуальному предпринимателю) имеет смысл признавать прочие свои доходы результатом предпринимательской деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

Распределение сумм страховых взносов

Отдельно остановимся на распределении сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников организации, применяющей одновременно УСН и спецрежим в виде ЕНВД, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (т.е. административно-управленческого персонала). В письмах Минфина России от 16.03.2009 N 03-11-11/40 и от 14.04.2009 N 03-11-06/2/64 приведены такие разъяснения.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и видов деятельности, облагаемых единым налогом при УСН.

Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно-управленческий персонал), то распределение таких сумм в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов.

Отметим, что эти разъяснения приведены в отношении страховых взносов еще до вступления Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в силу. Однако они будут актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с указанным законом.

А.Д. Коновалов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2012 г.