Горячая линия: сложные вопросы по налогу на имущество организаций (Н.А. Гаврилова, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Горячая линия: сложные вопросы по налогу на имущество организаций

Формирование базы по налогу на имущество вызывает множество вопросов у компаний. На них ответила Надежда Алексеевна Гаврилова, заместитель начальника отдела имущественных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

Сделка по продаже здания, признанная недействительной

Здравствуйте, Надежда Алексеевна! В уставный капитал общества при приватизации было включено здание общежития. Органы Роснедвижимости отказали компании в регистрации прав собственности на данный объект. Суд признал такой отказ законным из-за недействительности приватизации, поскольку здание является муниципальной собственностью. И должно быть передано в муниципалитет. С какого момента этот объект недвижимости не подлежит налогообложению?

На мой взгляд, с момента принятия решения суда о законности отказа в регистрации права собственности на данное здание. Напомню, что налогом на имущество в соответствии со статьей 374 НК РФ облагаются объекты, учитываемые организацией на балансе в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Доходы и расходы от списания основных средств отражаются в бухучете в отчетном периоде, к которому они относятся. Об этом говорится в пункте 31 ПБУ 6/01.

Решение суда о признании законным отказа в государственной регистрации права собственности организации на объект недвижимости в связи с недействительностью сделки приватизации является основанием для списания объекта недвижимого имущества из состава основных средств. И следовательно, прекращения обязанности по исчислению суммы налога на имущество организаций.

Причем такое списание осуществляется в том отчетном периоде, в котором суд принял указанное решение.

* * *

Организация продала здание. После начала процедуры банкротства предприятия-должника (покупателя здания) суд признал сделку по продаже здания недействительной и возвратил имущество несостоявшемуся продавцу. Может ли последний отразить это здание в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" и не платить налог на имущество?

Согласно статье 167 ГК РФ недействительной сделка признается с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Поскольку получение здания от покупателя не является его обратной покупкой, происходит возвращение сторон сделки в исходное состояние. Поэтому данная организация должна восстановить объект в составе основных средств путем корректировки базы по налогу на имущество прошлых периодов. И как следствие, доначислить данный налог к уплате в бюджет и пени.

Однако замечу, что по данному вопросу суды не поддерживают налоговые органы, которые доначисляют налог на имущество продавцам за периоды между продажей и возвратом объекта ОС в связи с признанием сделки недействительной. Вывод судов основывается на следующем: основное средство, реализованное покупателю, на балансе продавца до его возврата не отражалось, а значит, и не могло быть объектом обложения налогом на имущество организаций (постановления ФАС Западно-Сибирского от 11.10.04 N Ф04-7274/2004(5326-А67-15) и Московского от 08.05.07 N КА-К41/3570-07 округов). Аналогичная позиция была заявлена и Минфином России (письмо от 18.10.07 N 03-05-05-01/118).

Оценка имущества, переданного в уставный капитал

Участник в целях оплаты доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью передал основное средство. Как определить стоимость этого объекта при исчислении налога на имущество?

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01 и п. 12 ПБУ 19/02). Конечно, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Однако денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, должна быть утверждена решением общего собрания участников, принятым единогласно. Такое требование содержится в положениях пункта 1 и 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Подскажите, пожалуйста, нужно ли привлекать независимого оценщика, если стоимость основного средства, передаваемого в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, составляет более 20 000 руб.?

Да, нужно. Ведь согласно пункту 2 статьи 15 Закона N 14-ФЗ, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик

Здесь важно уточнить, что принятая участниками стоимость доли, оплачиваемой неденежными средствами, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком. В противном случае сделку по передаче имущества могут признать недействительной. Такое требование следует из положений информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.05 N 92.

Уменьшение налоговой базы по налогу на имущество

Вправе ли ОАО уменьшить налоговую базу по налогу на имущество в соответствии с пунктом 6 статьи 376 НК РФ на сумму законченных предыдущим собственником после 1 января 2010 года капвложений в объекты автомобильно-железнодорожного паромного комплекса морского порта, предполагаемых к внесению в уставный капитал этой организации?

В силу пункта 6 статьи 376 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций может уменьшаться на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию или модернизацию:

- судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ;

- портовых гидротехнических сооружений;

- сооружений инфраструктуры воздушного транспорта, за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома.

Главное, чтобы данные сооружения были учтены в балансовой стоимости указанных объектов. Уточню: согласно статье 376 НК РФ данная норма не применяется в отношении законченных капвложений, учтенных в стоимости таких объектов до 1 января 2010 года.

Капвложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Такое определение можно найти в Федеральном законе от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Однако в случае передачи в уставный капитал организации названных сооружений, в отношении которых предыдущим собственником произведены и закончены капвложения, новый собственник не несет указанных инвестиционных затрат. Поэтому положения пункта 6 статьи 376 НК РФ на него не распространяются.

Неотделимые улучшения в арендованные основные средства

Согласно статье 623 ГК РФ неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора. В Методических указаниях по ведению бухгалтерского учета основных средств указано, что капитальные вложения учитываются в составе ОС, только если капвложения в арендованное имущество являются собственностью арендатора. А в письме Минфина России от 24.10.08 N 03-05-04-01/37 говорится, что арендатор должен уплачивать налог за неотделимые улучшения независимо оттого, возместит ли расходы на них арендодатель или нет. Как разрешить это противоречие?

В настоящее время вопрос о том, кто уплачивает налог на имущество организаций с неотделимых улучшений в арендованные основные средства, является спорным. Существует несколько позиций.

На основании пункта 5 ПБУ 6/01, а также пункта 47 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. В этом вопросе нужно ориентироваться именно на ПБУ, так как Методические указания по бухучету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н, далее - Методические указания), на которые есть ссылка в вопросе, применяются только в части, не противоречащей ПБУ 6/01. А значит, налог на имущество организаций с неотделимых улучшений должен платить арендатор.

Аналогичная позиция о том, что налог на имущество в данной ситуации должен платить именно арендатор, содержится и в письме Минфина России от 24.10.08 N 03-05-04-01/37. В некоторых случаях ее поддерживают суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.08 N А29-2381/2007).

Однако есть иная точка зрения. Из статьи 623 Гражданского кодекса следует, что такие капвложения должен включать в состав своих ОС арендодатель, который всегда является их собственником. Таким образом, и обязанность по уплате налога на имущество возникает у него. Основание - пункт 5 ПБУ 6/01, пункты 3, 10 и 35 Методических указаний, статья 623 ГК РФ.

Существует еще одна позиция. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитываются у собственника этих улучшений, который определяется по соглашению сторон. Неотделимые улучшения могут принадлежать на праве собственности арендатору в период действия договора аренды, если это предусмотрено договором. Поэтому арендатор должен платить с них налог на имущество до момента передачи арендодателю.

Подскажите, какой же позиции безопаснее придерживаться нашей организации?

Полагаю, что все-таки безопаснее в период действия договора аренды в отношении капвложений в арендованный объект налог на имущество организаций уплачивать арендатору.

Пересчет налога на имущество в связи с переоценкой ОС

Наша компания проводила переоценку основных средств в 2009,2010 и 2011 году. С отчетности за 2011 год результаты переоценки ОС отражаются по состоянию на 31 декабря 2011 года, а не на 1 января 2012 года, как это было бы по прежним нормам. С учетом ретроспективного пересчета показателей бухотчетности в связи с изменениями способа учета нужно ли пересчитывать базу по налогу на имущество за 2009 и 2010 годы?

Приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н внесены изменения в пункт 15 ПБУ 6/01. В частности, переоценка основных средств теперь проводится на конец отчетного года, а не на начало, как это было ранее. При этом изменения вступили в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Поскольку в приказе N 186н не установлено специального порядка для отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий изменений, связанных с новыми правилами переоценки основных средств, то в данном случае последствия изменения отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 10, 14 и 15 ПБУ 1/2008). При ретроспективном отражении последствий изменения исходят из предположения, что измененный способ ведения бухучета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При определении базы по налогу на имущество организаций за 2011 год учитывается остаточная стоимость основных средств, отраженная в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год по состоянию на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода с 1 января по 31 декабря. При этом пересчет налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2009 и 2010 годы в связи с проведенной переоценкой основных средств не производится. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 25.10.11 N 03-05-05-01/84.

Налогообложение у кредитных организаций

С какой даты подлежат обложению налогом на имущество организаций у банка основные средства, которые приведены в состояние, пригодное для использования в его деятельности, но не введены в эксплуатацию?

Налоговая база по налогу на имущество организаций формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации. При этом Правила ведения бухучета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, утверждены положением Банка России от 26.03.07 N 302-П (далее - Правила).

В соответствии с пунктом 1.6 Правил первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Основными средствами признается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления кредитной организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями (п. 2.1 приложения 10 Правил).

Таким образом, имущество подлежит учету в составе ОС и включается в налоговую базу, когда оно приведено в состояние, пригодное для использования.

А куда нужно платить налог на имущество по ОС (объект недвижимости), которое учтено на балансе кредитной организации, но используется ее филиалом?

Уплата налога производится по местонахождению организации, по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению объектов недвижимости, находящихся вне местонахождения организации или вне местонахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. 383-385 НК РФ).

В отношении находящегося по месту нахождения филиала объекта недвижимости, учтенного на балансе кредитной организации, налог на имущество уплачивается по месту фактического нахождения указанного объекта.

Н.А. Гаврилова,

заместитель начальника отдела имущественных налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.