Договор франчайзинга: выгоды и особенности налогового учета у сторон (Ю.Н. Бережная, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Договор франчайзинга: выгоды и особенности налогового учета у сторон

Во многих странах распространена организация бизнеса на основе договора франчайзинга. Чаще всего он используется в сфере розничной торговли, общепита и оказания услуг. Франчайзинг имеет свои преимущества, а налоговый учет таких операций - свои особенности у обеих сторон договора.

Франчайзинг - оптимальный вариант начать собственное дело под известным брендом. Правообладатель бренда (франчайзер) предоставляет пользователю (франчайзи) проверенную схему ведения бизнеса, которая при должном ее выполнении гарантирует сбыт продукции, работ и услуг, а также наличие надежных поставщиков (см. врезку на с. 41).

Справка. Основные понятия договора франчайзинга

Франчайзер - организация или предприниматель, передающая за вознаграждение право пользоваться своим торговым знаком, торговой маркой по договору франчайзинга.

Франчайзи - организация, приобретающая право пользоваться чужой торговой маркой, товарным знаком и т.п. по договору франчайзинга.

Паушальный платеж - первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Роялти - периодические отчисления франчайзеру, выплачиваемые в течение всего срока действия договора франчайзинга и устанавливаемые в фиксированной сумме либо в процентах от дохода франчайзи.

Товарный знак и знак обслуживания - любое обозначение (словесное, изобразительное и др.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг.

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатенте. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз (п. 2 ст. 1477 и п. 1, 2 ст. 1491 ГК РФ).

В Гражданском кодексе отсутствует понятие договора франчайзинга, однако подобные правоотношения регулируются договором коммерческой концессии (гл. 54 ГК РФ). По нему одна сторона (правообладатель) предоставляет другой стороне (пользователю) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю. Речь идет о праве на товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства и т.д. (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).

С 21 октября 2011 года вступил в силу Федеральный закон от 18.07.11 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ), который внес изменения в главу 54 ГК РФ, уточняющие права и обязанности сторон по договору коммерческой концессии.

Отметим, по договору коммерческой концессии или франчайзинга пользователь-франчайзи получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

С 21 октября существенные условия договора несколько изменились

Сторонами договора коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. К данному договору применяются правила раздела VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит нормам главы 54 ГК РФ и сути договора коммерческой концессии.

Форма и регистрация договора. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности - Роспатенте. Если данные требования не выполнены, договор считается недействительным (ст. 1028 ГК РФ), что приводит к негативным налоговым последствиям.

Примечание. Если договор коммерческой концессии не зарегистрировать в Роспатенте, он будет считаться недействительным, что в дальнейшем может привести к претензиям со стороны контролирующих органов.

Так, расходы по незарегистрированному договору не могут быть признаны документально подтвержденными, а значит, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 03.10.06 N 03-03-04/1/683, от 14.03.06 N 03-03-04/1/230 и УФНС России по г. Москве от 04.03.08 N 20-12/020731).

Хотя суды нередко указывают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по нему предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны (постановления ФАС Северо-Западного от 12.07.07 N А56-19610/2006 и Уральского от 16.07.08 N Ф09-5057/08-С3 округов).

За регистрацию договора франчайзинга взимается госпошлина в размере 10 000 руб. за одно свидетельство на товарный знак, упомянутое в договоре. За дополнительное свидетельство пошлина составит 8500 руб. (п. 3.11 постановления Правительства РФ от 10.12.08 N 941). При внесении в договор изменений их также необходимо зарегистрировать, уплатив пошлину в размере 1500 руб. Если договором не предусмотрено иное, затраты на регистрацию осуществляет правообладатель.

Срок договора. Обязательным условием договора коммерческой концессии является срок его действия. Договор может быть заключен (п. 4 ст. 1027 ГК РФ):

- на определенный срок;

- с указанием на то, что он бессрочный;

- без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право на использование которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекращается и договор коммерческой концессии.

Форма вознаграждения правообладателя. В соответствии со статьей 1030 ГК РФ в редакции Закона N 216-ФЗ стороны вправе предусмотреть такое вознаграждение в виде:

- фиксированных разовых платежей (паушальный платеж);

- периодических платежей (роялти);

- отчислений от выручки;

- наценки на оптовую цену товаров, предоставляемых правообладателем для перепродажи;

- фиксированных разовых и периодических платежей одновременно.

Напомним, что до 21 октября 2011 года в таком договоре можно было предусмотреть либо разовый фиксированный платеж, либо периодические выплаты правообладателю.

Примечание. С 21 октября 2011 года в договорах коммерческой концессии можно одновременно предусмотреть и паушальный платеж, и периодические платежи - роялти.

Ограничения по договору. Согласно новой редакции статьи 1033 Гражданского кодекса правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя, а именно:

- обязывать пользователя реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам. Прежде такое условие в силу прямой нормы пункта 2 статьи 1033 ГК РФ считалось ничтожным;

- ограничивать территории, на которых пользователь может продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги.

Вместе с тем на основании нового пункта 3 статьи 1033 ГК РФ любые из ограничений могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа или иного заинтересованного лица, если они противоречат антимонопольному законодательству.

Перезаключение договора на новый срок. Существенные изменения внесены в статью 1035 ГК РФ, которая регулирует порядок заключения договора коммерческой концессии на новый срок. Теперь пользователь, надлежащим образом выполнявший свои обязанности, имеет лишь преимущественное право на заключение договора на новый срок. При этом правообладатель может ему отказать.

Предположим, в течение года после отказа правообладатель подпишет данный договор на тех же условиях с другим лицом. Тогда прежний пользователь автоматически получает право потребовать от правообладателя в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному с правообладателем договору и возмещения убытков или только возмещения убытков.

Для сравнения: прежняя редакция статьи 1035 Гражданского кодекса предусматривала возможность отказа правообладателя от перезаключения договора лишь при условии, что аналогичное соглашение ни с кем не заключалось в течение трех лет.

Прекращение договора. Отдельные поправки внесены и в порядок прекращения договора коммерческой концессии (ст. 1037 ГК РФ). Например, установлены основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем в одностороннем порядке.

В то же время подобный отказ допустим только при наступлении одного из событий:

- пользователю было направлено письменное требование об устранении нарушений, а он в разумный срок его не выполнил;

- аналогичное нарушение было допущено пользователем в течение одного года с даты направления ему указанного требования.

Кроме того, теперь в договор коммерческой концессии, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о прекращении договора в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Особенности налогового учета доходов и расходов у правообладателя

Как уже отмечалось, по договору коммерческой концессии пользователю передается лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, но не сами исключительные права. Поэтому правообладателю в течение всего срока действия договора по-прежнему следует начислять амортизацию по объектам, числящимся в составе нематериальных активов. Ведь в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ оснований для исключения их из состава амортизируемого имущества в данном случае нет.

Вознаграждение франчайзера. Если деятельность по договору франчайзинга является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае - в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). Поэтому периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав или роялти налогоплательщики учитывают в доходах согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ:

- на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- в последний день отчетного или налогового периода.

Доход в виде разового или паушального платежа признается на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, разовый платеж должен учитываться равномерно в течение всего срока действия договора (табл. 1 на с. 44).

Таблица 1. Порядок признания доходов при налогообложении прибыли и дата возникновения базы по НДС у правообладателя

Вид дохода	Дата признания дохода в налоговом учете	Дата возникновения базы по НДС
Паушальный (разовый) платеж:
- если срок действия договора не определен	- дата перехода неисключительных прав к франчайзи (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата заключения договора франчайзинга и передачи прав в пользование франчайзи (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)
- срок действия договора определен	- равномерно в течение срока действия договора на последний день месяца или квартала (п. 2 ст. 271 НК РФ)
Роялти:
- в виде фиксированной суммы	- дата начисления платежа согласно договору (п. 1 ст. 271 НК РФ)	- дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)
- в виде отчислений от выручки или прибыли	- последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения (п. 1 ст. 271 НК РФ)	- дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)
Плата за регистрацию договора - патентная пошлина	Дата начисления (уплаты) пошлины	-
Плата за обучение персонала франчайзи, если она выделена отдельной строкой	Дата подписания акта об оказании данной услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта об оказании данной услуги (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ)

Если вознаграждение правообладателю пользователь перечислил авансом, то данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы от оказания дополнительных услуг пользователю. По условиям договора франчайзер может оказывать франчайзи дополнительные услуги. Например, по обучению персонала работе по технологии франчайзера. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, то плата за него включается в состав доходов от реализации услуг. Если же она не выделена (включена в сумму паушального платежа), доходы от оказания подобных услуг входят в сумму вознаграждения франчайзера.

Расходы по регистрации договора. Это расходы по уплате патентной пошлины. Такие затраты, произведенные правообладателем, учитываются в составе прочих или внереализационных расходов (подп. 49 п. 1 ст. 264 и абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это зависит от того, является франчайзинг для правообладателя основным видом деятельности или нет. Данные расходы признаются единовременно. Так, сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы на обучение работников пользователя. Франчайзер нередко оплачивает обучение работников пользователя, связанное с освоением ведения бизнеса, использованием определенных технологий. Такие расходы, если их стоимость выделена отдельной строкой, учитываются в прочих расходах на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (табл. 2 на с. 45).

Таблица 2. Правила признания расходов правообладателем и пользователем

Вид расхода	Дата признания расхода
	у правообладателя	у пользователя
Пошлина за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте	В периоде, в котором возникли основания для уплаты пошлины (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Плата за обучение франчайзи методике ведения бизнеса	Дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Расходы на рекламу производимых (перепродаваемых) товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг	Дата расчетов согласно договору или дата предъявления другой стороне документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Оплата труда контролирующего персонала	Последний день месяца (п. 4 ст. 272 НК РФ)	-
Вознаграждение правообладателя в виде:	-
- роялти		- на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (подп. 3 п. 7 ст. 272 HK РФ);
- паушального платежа		- равномерно в течение срока действия договора (п. 1 ст. 272 HK РФ)

Правила исчисления НДС правообладателем

Напомним, при заключении договора франчайзинга исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации сохраняются за правообладателем (п. 1 ст. 1027 ГК РФ). Значит, такого объекта обложения по НДС, как передача исключительных имущественных прав, не возникает (ст. 1226 ГК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС, исчисленный с вознаграждения по договору. Для целей НДС предоставление в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии рассматривается как оказание услуг. Следовательно, при уплате вознаграждения периодическими платежами правообладатель начисляет НДС с каждого платежа и в течение пяти календарных дней выставляет пользователю счет-фактуру.

На сумму разового платежа счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с даты вступления в силу договора коммерческой концессии (см. табл. 1 выше).

В рамках договора коммерческой концессии можно не облагать НДС операции по передаче права использования ноу-хау или программы для ЭВМ. Но для этого необходимо отдельно прописать в договоре стоимость прав, облагаемых и не облагаемых НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Обычно сумма вознаграждения в договоре указана в полном объеме, без выделения необлагаемой части. В этом случае НДС необходимо исчислять со всей суммы вознаграждения.

Если вознаграждение по договору коммерческой концессии пользователь уплатил авансом. Согласно условиям договора франчайзи может перечислить правообладателю вознаграждение авансом:

- паушальный платеж - до передачи всего комплекса исключительных прав, предоставляемых по договору;

- периодическое вознаграждение - до начала квартала, за который оно уплачивается.

На дату получения предоплаты франчайзер обязан исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке. И в течение пяти календарных дней выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. А после передачи всего комплекса прав в пользование или окончания квартала правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения, выставляет пользователю счет-фактуру на отгрузку, а НДС, уплаченный с аванса, принимает к вычету.

Если пользователь - иностранная организация. Предположим, договор франчайзинга заключен с иностранным пользователем. Тогда следует учитывать, что местом предоставления исключительных прав в пользование признается место нахождения пользователя, то есть территория иностранного государства (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и объекта обложения по НДС не возникает.

Обучение сотрудников франчайзи. Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников и стоимость этих услуг в договоре выделена отдельно, то данную сумму правообладатель включает в налоговую базу по НДС в общем порядке (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 1

В январе 2012 года ООО "Правообладатель" заключило договор коммерческой концессии с ООО "Пользователь", согласно которому передало право пользования комплексом исключительных прав (знаком обслуживания, коммерческим обозначением и программным обеспечением). Договор был зарегистрирован в Роспатенте в том же месяце, уплачена пошлина в размере 10 000 руб. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности ООО "Правообладатель". Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя: паушальный платеж, производимый в январе, в сумме 826 000 руб. (включая НДС 126 000 руб.) и ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 64 900 руб. (включая НДС 9900 руб.). Роялти перечисляются начиная с февраля 2012 года, однако возможна их уплата авансом. Так, роялти за февраль были уплачены пользователем в январе. Договор заключен на 4 года (48 мес.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 12 000 руб.

Таким образом, ООО "Правообладатель" в налоговом учете в январе 2012 года признает:

- во внереализационных доходах часть паушального платежа в размере 14 583 руб. (700 000 руб. : 48 мес.);

- в прочих расходах - пошлину, уплаченную за регистрацию договора франчайзинга, - 10 000 руб.;

- расходы в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, - 12 000 руб.

Полученная предоплата по роялти за февраль в доходах правообладателя не учитывается.

Кроме того, организация должна начислить НДС:

- на сумму паушального платежа в размере 108 000 руб. - на дату заключения договора и передачи в пользование комплекса исключительных прав;

- на сумму роялти за февраль, полученную от пользователя авансом по расчетной ставке, - 9900 руб. (64 900 руб. х 18 : 118).

Правообладатель также должен выставить пользователю счета-фактуры на полученную сумму предоплаты (64 900 руб.), а также на сумму вознаграждения в виде паушального платежа (708 000 руб.).

Сумма вознаграждения установлена в валюте, а уплачивается в рублях. Нередко сумма вознаграждения франчайзера в договоре установлена в иностранной валюте или в условных единицах, а ее перечисление производится в рублях по курсу на день оплаты. В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг считается дата отгрузки - дата оказания этих услуг согласно договору.

На указанную дату производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. После получения оплаты в рублях у организации возникают суммовые разницы. Напомним, с 1 октября 2011 года при поступлении оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги налоговая база по НДС не корректируется (п. 4 ст. 153 НК РФ). Поэтому возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы при расчете НДС налогоплательщик не учитывает, а отражает во внереализационных доходах или расходах.

Налоговый учет расходов у пользователя

Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (см. табл. 2 на с. 45 и врезку на с. 47).

Кстати. Пользователям-"упрощенцам" может быть невыгодно заключать договор франчайзинга

"Упрощенцам" не запрещено заключать договоры коммерческой концессии. Но при объекте доходы минус расходы они вправе признать только те затраты, которые поименованы в статье 346.16 НК РФ. Их перечень является закрытым. В частности, расходы по уплате патентной пошлины в нем не указаны (письмо Минфина России от 22.04.10 N 03-11-06/2/66).

Кроме того, если вознаграждение по договору выплачивается в виде периодических платежей, то после уплаты пользователь вправе включить их в расходы согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 346.16 и пункту 2 статьи 346.17 HK РФ.

Если же договором предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в подпункте 2.1 пункта 1 ст. 346.16 HK РФ (если она выделена в цене договора отдельно). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-"упрощенца" нет.

Сумма НДС, предъявленного правообладателем, также учитывается в составе вознаграждения (подп. 3 п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Примечание. Пользователям-"упрощенцам" может быть невыгодно заключать договор франчайзинга. Ведь перечень учитываемых ими расходов ограничен.

Расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Они включаются в прочие расходы (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем роялти признают в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты (абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ). Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала (п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если договор бессрочный, то пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре, то срок распределения считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ и п. 2 письма Минфина России от 29.01.10 N 03-03-06/2/13).

Если договор заключен с иностранным правообладателем. Доход иностранного правообладателя относится к доходам иностранного юрлица от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому по общему правилу российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного партнера по ставке 20% (подп. 1 п. 2 ст. 284 и абз. 1, 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Примечание. Если в роли франчайзера выступает иностранная организация, то по общему правилу российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного партнера по ставке 20%.

Исключение составляют случаи, когда иностранная организация является резидентом одной из стран, с которой у России имеется международный договор об избежании двойного налогообложения. В зависимости от его конкретных условий налог на прибыль не удерживается вовсе либо удерживается по пониженным ставкам (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Расходы на регистрацию договора. Если согласно договору коммерческой концессии его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь, то связанные с нею расходы включаются в состав прочих затрат на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины (подп. 1 п. 7 ст. 272 и п. 1 ст. 333.16 НК РФ).

Возможна ситуация, когда договор франчайзинга еще находится на регистрации, а организация-франчайзи уже начала использовать в деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать вознаграждение правообладателю. Контролирующие органы считают, что до регистрации договора расходы признать нельзя.

Чтобы после регистрации пользователь смог уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные в названный период, стороны вправе прописать в договоре, что его условия распространяются и на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора в Роспатенте (п. 2 ст. 1028, п. 5 ст. 1029 и п. 2 ст. 425 ГК РФ, письма Минфина России от 04.09.08 N 03-03-06/1/509 и от 03.10.06 N 03-03-04/1/683).

Другие расходы согласно договору. Они признаются пользователем в общеустановленном порядке с учетом требований статьи 252 НК РФ и статей, регулирующих конкретные виды расходов. Например, если плата франчайзеру за обучение сотрудников выделена в договоре отдельной строкой, то такие затраты полностью включаются в состав прочих расходов на основании пункта 3 статьи 264 НК РФ при условии, что обучение проходит в образовательном центре франчайзера, имеющем соответствующую лицензию. Если приобретаются товары, то расходы в виде их покупной стоимости включаются в состав расходов согласно правилам, установленным статьями 268 и 320 НК РФ. Рекламные расходы признаются в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

Правила исчисления НДС пользователем

Заключение договора коммерческой концессии не влечет для пользователя каких-то последствий по НДС, поскольку исключительные права на объекты интеллектуальной собственности к нему не переходят и налог к уплате ему не предъявляется (п. 1 ст. 1027 ГК РФ и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС при перечислении вознаграждения по договору. Сумма "входного" НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету в общем порядке после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах). А также при наличии счета-фактуры от правообладателя и соответствующих первичных документов (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Примечание. Независимо от того, когда правообладатель признает роялти и паушальный платеж, сумму "входного" НДС, предъявленного по этим суммам, пользователь вправе принять к вычету при выполнении условий статей 171 и 172 НК РФ.

Предположим, в сумме вознаграждения правообладателя отдельной строкой выделена цена использования исключительного права на объект интеллектуальной собственности, поименованный в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ (изобретения, программы для ЭВМ, секреты производства (ноу-хау) и т.д.), передача которого в пользование не облагается НДС. Тогда налог в соответствующей части пользователю не предъявляется и права на налоговый вычет у него не возникает.

Примечание. В рамках договора франчайзинга не облагается НДС, в частности, передача в пользование исключительных прав на изобретения, полезные модели, секреты производства (ноу-хау), программы для ЭВМ.

Вознаграждение уплачено авансом. При наличии такого условия в договоре, документов о фактическом перечислении предоплаты и счета-фактуры пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ). После оказания услуги (на последнее число квартала) и получения от правообладателя отгрузочного счета-фактуры пользователь вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы вознаграждения и одновременно обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если правообладатель - иностранная компания. Местом предоставления комплекса прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть территория РФ (подп. 4 п. 1.1 и подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому при выплате вознаграждения иностранному юрлицу - франчайзеру российский пользователь как налоговый агент должен удержать НДС (за исключением суммы за использование объекта интеллектуальной собственности, указанного в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при условии ее выделения из общей цены договора). Основание - пункты 1 и 2 статьи 161 НК РФ. Соответствующая сумма налога может быть принята к вычету после уплаты в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Если сумма вознаграждения установлена в валюте (у.е.), а уплачивается в рублях по курсу на дату оплаты. Как уже отмечалось, с 1 октября 2011 года в главе 21 НК РФ предусмотрена прямая норма, согласно которой при последующей оплате в рублях суммы платежа, установленной в иностранной валюте (у.е.), налоговые вычеты не корректируются (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). Возникающие суммовые разницы в части налога налогоплательщик учитывает во внереализационных доходах или расходах.

Пример 2

В январе 2012 года ООО "Пользователь" заключило с ООО "Правообладатель" договор коммерческой концессии, согласно которому получило право на использование товарного знака сроком на 5 лет (60 мес.). Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены ООО "Правообладатель". Согласно договору ООО "Пользователь" выплачивает правообладателю вознаграждение в виде паушального платежа в размере 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.) и ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% от суммы выручки (с учетом НДС), полученной от продажи товаров. Паушальный платеж должен быть перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование. Право на использование товарного знака пользователь принял к учету в январе, в этом же месяце он получил от правообладателя соответствующий счет-фактуру. Паушальный платеж был уплачен 30 января.

За реализованные в феврале товары ООО "Пользователь" получило 531 000 руб. (включая НДС 81 000 руб.). Из данной суммы организация уплачивает правообладателю роялти в сумме 53 100 руб. (включая НДС 8100 руб.). Документы, служащие основанием для расчетов за февраль, были подписаны 2 марта 2012 года, после чего ООО "Пользователь" перечислило правообладателю вознаграждение в виде роялти за февраль и получило от него соответствующий счет-фактуру.

НДС. В I квартале 2012 года ООО "Пользователь" вправе принять к вычету НДС, предъявленный правообладателем:

- при перечислении вознаграждения в виде паушального платежа - 180 000 руб.;

- по роялти за февраль - 8100 руб.

Конечно, при условии выполнения обязательных условий статей 171 и 172 НК РФ.

Налог на прибыль. Сумма паушального платежа включается в расходы ООО "Пользователь" равномерно в течение 60 месяцев (п. 1 ст. 272 HK РФ). Таким образом, начиная с февраля 2012 года ежемесячно ООО "Правообладатель" списывает в прочие расходы по 16 667 руб. (1 000 000 руб. : 60 мес.).

Сумма роялти за февраль учитывается в расходах только в марте, поскольку в этом месяце подписаны подтверждающие документы.

Ю.Н. Бережная,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.