Можно ли при реализации бонусного товара признать расходом его рыночную стоимость? ("Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.)

Можно ли при реализации бонусного товара признать расходом его рыночную стоимость?

В чем суть вопроса? Товары в качестве бонуса организация получает не просто в подарок, а за выполнение условий договора. Можно ли стоимость таких товаров, учтенную в доходах в момент получения, признать расходом при реализации?

Как избежать спорной ситуации? Безопаснее стоимость бонусного товара в расходах не признавать. Либо оформлять его получение иным способом, например путем покупки товара за счет денежной премии.

Тема для дискуссии

Договор купли-продажи или поставки может предусматривать различные премии и вознаграждения покупателя. В том числе предоставление премии (бонуса) в виде дополнительной отгрузки товара покупателю без изменения цены сделки. Как правило, такой бонус полагается за приобретение товара на определенную сумму за определенный период времени.

Минфин России в письме от 08.11.11 N 03-03-06/1/729 разъяснил, что продавец может учесть затраты, связанные с реализацией бонусной программы, на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, если они направлены на привлечение новых или на сохранение имеющихся клиентов. Причем в вопросе, заданном ведомству, было упомянуто и о бонусах, выданных товаром. Напомним, в указанной норме НК РФ говорится о расходах в виде премии, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, например объема покупок

Получается, что фактически покупатель получает товар не безвозмездно, а, как сказано, за выполнение конкретных условий договора. Вместе с тем Минфин России расценивает данную операцию в качестве операции дарения. Так, в письме от 19.01.06 N 03-03-04/1/44 ведомство отмечает, что рыночная стоимость бонусного товара как безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ.

Предположим, организация-покупатель последовала этим разъяснениям и при получении бонусного товара уплатила налог на прибыль с его рыночной стоимости. Впоследствии такой товар, как правило, реализуется. Может ли организация списать в расходы при продаже бонусного товара его рыночную стоимость, ранее учтенную в доходах? Этот вопрос мы задали представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам с большим опытом практической работы. Специалисты высказали разные точки зрения.

В Минфине считают, что рыночная стоимость бонусного товара в расходах не учитывается

По мнению Сергея Алексеевича Крючкова, ведущего советника отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на рыночную стоимость бонусного товара.

Положения пункта 2 статьи 248 НК РФ устанавливают, что имущество считается полученным безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу, выполнить для него работы, оказать услуги.

В данном случае бонусный товар получен без оплаты. Это означает, что он получен безвозмездно. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка таких доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ (до 1 января 2012 года - статьи 40 НК РФ).

Особенности определения расходов при реализации товаров установлены статьей 268 НК РФ. Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учитывая, что организация не понесла затрат по приобретению бонусного товара, при его реализации она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Представитель налоговых органов: право на учет в расходах стоимости бонусного товара придется доказывать в суде

Соколова Елена Николаевна, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, отметила, что на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными.

Исходя из определения безвозмездно полученного имущества, приведенного в пункте 2 статьи 248 НК РФ, получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно. Таким образом, рыночная стоимость бонусного товара учитывается в составе внереализационных доходов.

По мнению Минфина России, из-за того, что бонусный товар получен по нулевой цене, при его реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на рыночную стоимость данного товара (письмо от 19.01.06 N 03-03-04/1/44). А налоговые органы в соответствии с требованиями подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязаны руководствоваться разъяснениями финансового ведомства.

В то же время на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу сложилась определенная судебная практика. Она свидетельствует о том, что при реализации безвозмездно полученного имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на его рыночную стоимость.

Обосновывается данный вывод следующим образом: безвозмездно полученное имущество налогоплательщик учел в качестве внереализационных доходов. При последующей реализации этого имущества налогоплательщиком вновь получен доход. Однако повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов без учета расходов в виде стоимости выбывшего имущества противоречит нормам налогового законодательства (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.06 N A31-9216/19).

Таким образом, право уменьшить налоговую базу на рыночную стоимость проданного бонусного товара, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Эксперт первый: стоимость бонусного товара можно учесть в расходах

Полученный за выполнение условий договора в качестве бонуса товар не может квалифицироваться как безвозмездно полученное имущество. Такого мнения придерживается Виктория Николаевна Дьячкова, ведущий эксперт-аудитор, налоговый консультант аудиторской компании "Юкон/Эксперты и консультанты".

Согласно позиции Минфина России, отраженной в письме от 19.01.06 N 03-03-04/1/44, полученная покупателем в качестве бонуса единица товара является безвозмездно полученным имуществом. Аналогичной позиции придерживаются налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.08 N 20-12/041762.1).

Следовательно, если организация разделяет данное мнение, то товар, полученный в качестве бонуса по договору купли-продажи, будет отражаться в учете покупателя в оценке по рыночной стоимости с соответствующим признанием внереализационного дохода от безвозмездно полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В указанном письме финансовое ведомство разъясняет, что при последующей реализации товара, полученного от продавца в качестве бонуса, организации нужно уплатить налог на прибыль со всей полученной выручки без учета расходов в виде стоимости реализованного товара. Данный вывод основан на том, что бонусный товар получен как подарок по нулевой цене.

По мнению В.Н. Дьячковой, существуют аргументы, которые позволяют иначе трактовать изложенную ситуацию. Как правило, получение бонусного товара происходит в рамках договора купли-продажи или поставки, содержащего следующие условия:

- выплата премии продавцом покупателю за достижение определенного объема поставок или выполнение иных условий договора;

- такая премия предоставляется по состоявшимся закупкам по итогам периода, согласованного сторонами договора;

- премия предоставляется без изменения цены реализованных товаров и может быть выплачена путем передачи бонусного товара, стоимость которого соответствует сумме заработанного покупателем бонуса.

В подобной ситуации передача бонусного товара покупателю, выполнившему условия договора, не считается безвозмездной сделкой. Такой вывод следует в том числе из положений пункта 3 информационного письма ВАС РФ от 21.12.05 N 104.

Напомним, что безвозмездная сделка является двусторонней и должна оформляться договором дарения, в котором одна сторона изъявляет намерение передать имущество в дар без какого-то встречного представления от другой стороны. Вторая сторона изъявляет согласие этот дар принять (ст. 423, 572-574 ГК РФ).

В рассматриваемом случае передача бонусного товара не соответствует признакам дарения. Ведь товар передается продавцом в связи с выполнением покупателем условий договора, например, о повышенных объемах закупки. Если бы такие объемы закупки покупатель не произвел, у него не было бы прав на получение бонуса.

Если изначально товар получен организацией не безвозмездно, то и при последующей реализации такого имущества должны использоваться общие правила его налогообложения, установленные в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ. А именно: доходы от его реализации должны быть уменьшены на стоимость реализуемого товара.

Эксперт второй: в случае включения в расходы стоимости бонусного товара, скорее всего, возникнут споры с инспекторами

В главе 25 НК РФ нет специальных положений, позволяющих учесть в расходах стоимость безвозмездно полученных товаров. Однако одни и те же доходы повторно в целях налогообложения прибыли не учитываются. К таким выводам пришел Сергей Борисович Соловьев, аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион".

Действительно, согласно позиции Минфина России и налоговых органов, при получении бонусного товара организация должна включить его рыночную стоимость в состав внереализационных доходов и заплатить с нее налог на прибыль (письма Минфина России от 19.01.06 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.08 N 20-12/041762.1). То есть данный товар рассматривается в качестве безвозмездно полученного.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения в порядке, предусмотренном налоговой учетной политикой. При этом специальных положений, позволяющих учесть при расчете налоговой базы стоимость безвозмездно полученных товаров при их последующем выбытии, глава 25 НК РФ не содержит.

Таким образом, при текущей позиции контролирующих органов и действующих положениях налогового законодательства у налогоплательщика, который включит в состав своих расходов стоимость бонусного товара, скорее всего, возникнут споры с проверяющими.

Однако организации, которые в силу, например, существенности вопроса готовы пойти на риск спора с инспекторами, могут для обоснования своей позиции ссылаться на общие правила исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль. Ведь очевидно, что если следовать позиции Минфина России, один и тот же доход будет обложен налогом дважды: в первый раз - при его безвозмездном получении и во второй - при реализации данного товара ввиду невозможности уменьшить доходы от реализации на его стоимость. Причем повторное включение в состав доходов одних и тех же сумм не допускается (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Выводы редакции: безопаснее не учитывать в расходах стоимость бонусного товара, но есть шансы отстоять свою позицию в суде

Такой вывод сделан в связи с наличием неизменной позиции контролирующих органов по рассматриваемому вопросу и следующими аргументами.

Итак, официальное мнение сводится к тому, что, поскольку бонусный товар получен без оплаты, он получен безвозмездно. Как следствие, налогоплательщик при реализации такого товара не может учесть в расходах его стоимость. Но если руководствоваться этим мнением, то при получении и реализации бонусного товара у компании по налогу на прибыль возникает двойное налогообложение. Избежать его можно, скорее всего, только в судебном порядке. Причем обосновать свое несогласие с налоговиками можно двумя доводами:

- законодательство не допускает двойного налогообложения. В пункте 3 статьи 248 НК РФ сказано, что суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (постановления ФАС Уральского от 24.07.08 N Ф09-5246/08-С3 и Волго-Вятского от 30.06.06 N А31-9216/19 округов);

- бонусный товар получен не безвозмездно, а за выполнение определенных условий договора. Он имеет свою стоимость, учтенную в составе внереализационных доходов. Причем уплата налога на прибыль при оприходовании бонусного товара не означает того, что организация признала это имущество безвозмездно полученным. Как было отмечено выше, список внереализационных доходов является открытым. То есть организация признала доход по возмездному договору.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В рассматриваемой ситуации встречными обязательствами покупателя можно считать выполнение им определенных условий договора.

В пункте 3 информационного письма ВАС РФ от 21.12.05 N 104 сказано, что квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность. При этом гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора (п. 3 ст. 423 ГК РФ). То есть сделка предполагается возмездной, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

С учетом изложенного сделку, в которой товар передается с целью получения экономической выгоды (например, от увеличения объема продаж по договору с конкретным покупателем, выполнившим условия о достижении этого объема), можно считать возмездной. К тому же дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

В постановлении от 18.06.10 N 09АП-12175/2010-ГК (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 27.09.10 N КГ-А40/11416-10) Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что выплата бонусов не противоречит законодательству и не может рассматриваться в качестве дарения. Открытие нового магазина, ставшее основанием для выплаты бонуса, подразумевает расширение рынка сбыта поставщика и увеличение объема его поставок, что, несомненно, влечет для него экономическую выгоду.

Кроме того, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.10 N А21-9532/2009 рассматривалась ситуация с предоставлением покупателю безусловного бонуса в связи с закупками товаров у конкретного поставщика, из порядка установления размера которого усматривалась зависимость суммы бонуса от объема закупаемой продукции. В итоге суд отметил, что предоставление бонуса не является сделкой дарения.

Если покупатель не готов к спорам с налоговиками, то стороны могут оформить выдачу бонусного товара иным способом. К примеру, за выполненные условия договора продавец выплачивает покупателю денежные средства, на которые покупатель приобретает товар, который уже не будет иметь статус безвозмездно полученного.

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2012 г.