О консолидированной группе промышленников (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.)

О консолидированной группе промышленников

Благодаря изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Федеральным законом N 321-ФЗ*(1), с 2012 года плательщикам налога на прибыль предоставлено право объединяться в консолидированные группы, чтобы иметь возможность определять общую на всех участников таких групп налоговую базу по указанному налогу. В итоге прибыль одних может компенсировать убыток других. Участником группы может стать не любой налогоплательщик, а только тот, который соответствует определенным требованиям. Об основных особенностях, связанных с созданием консолидированной группы, мы писали в N 12, 2011 (стр. 41). В данной статье обратим внимание на разъяснения Минфина, которые были даны им в связи с поступлением вопросов о порядке применения института консолидации налогоплательщиков.

Какие показатели надо рассчитать при создании консолидированной группы?

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков определены в ст. 25.2 НК РФ. Так, согласно пп. 3 п. 3 этой статьи размер чистых активов организации, желающей стать участником такой группы, должен превышать величину ее уставного (складочного) капитала. При этом размер чистых активов определяется на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

В общем случае документы для регистрации договора о создании консолидированной группы представляются ответственным участником не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль по консолидированной группе (п. 7 ст. 25.3 НК РФ).

Что касается отчетной даты, таковой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(2)). Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода - периода, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Как известно, организации составляют годовую и промежуточную отчетность. На основании п. 48 ПБУ 4/99, п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3) организация обязана составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ (то есть промежуточная отчетность - это месячная и квартальная отчетность).

Предположим, что документы для регистрации договора о создании консолидированной группы представлены в налоговый орган 25.10.2012. В этом случае размер чистых активов определяется на основании бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 30.09.2012.

Помимо этого, все организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в совокупности должны соответствовать следующим условиям:

- совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании группы, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 млрд. руб. В рассмотренном случае это совокупная сумма налогов, уплаченная участниками консолидированной группы в 2011 году;

- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании группы, должен составлять не менее 100 млрд. руб. В нашей ситуации это суммарный объем выручки по данным отчетов о прибылях и убытках участников группы за 2011 год;

- совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании группы, должна составлять не менее 300 млрд. руб. В нашем примере это совокупная стоимость активов по данным бухгалтерских балансов участников группы по состоянию на 31.12.2011.

Согласно разъяснениям налоговиков, представленным в Письме от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@, в совокупную сумму уплаченных налогов необходимо включать:

- денежные средства, перечисленные на уплату налогов по расчетным документам, в которых показатель "Дата списания со счета плательщика" (поле 71) относится к календарному году, предшествующему году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, и зачисленные на соответствующие счета органов Федерального казначейства. Данные поступления учитываются независимо от того, относится ли уплаченный налог к категории излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов;

- суммы налогов, не являющихся НДС, акцизами, налогом на прибыль и НДПИ, зачтенных в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, в счет уплаты этих налогов, при условии, что дата принятия решения о зачете приходится на соответствующий календарный год;

- суммы НДС и акцизов, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1, 203 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на вышеуказанный период.

При этом совокупная сумма налогов уменьшается на суммы излишне уплаченных или излишне взысканных НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ, в отношении которых налоговый орган принял решение о возврате или зачете в счет погашения задолженности по иным налогам (сборам). Кроме того, не участвуют в расчете совокупной суммы налогов:

- суммы НДС, подлежащие возмещению, в отношении которых налоговый орган в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1 НК РФ, принял решение о возврате;

- суммы акцизов, подлежащие возмещению, в отношении которых налоговый орган в порядке, установленном ст. 203 НК РФ, принял решение о возврате.

Как определить совокупные показатели группы, учитывая, что организации, принявшие решение о создании консолидированной группы с 01.01.2012, должны представить документы для регистрации договора в налоговый орган не позднее 31.03.2012? В этом случае после регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в уполномоченном налоговом органе (в том числе в результате обжалования отказа налогового органа в регистрации такого договора) такая группа признается созданной с 01.01.2012 (абз. 1 п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ).

Соответствующие разъяснения представил Минфин в письмах от 16.12.2011 N 03-03-10/118, 03-03-06/1/828. В первом из этих писем подчеркнуто, что его положения налоговым органам следует учитывать при рассмотрении документов, представленных для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Итак, с учетом того, что Федеральный закон N 321-ФЗ вступил в силу с 01.01.2012:

- выполнение условия, подтверждающего, что размер чистых активов организации превышает размер ее уставного (складочного) капитала, определяется на основании бухгалтерской отчетности, составленной по состоянию на 31.12.2011. При этом в силу прямого указания Федерального закона N 321-ФЗ размер чистых активов организации не может быть определен по состоянию на 31.03.2012. По мнению автора, требование о расчете стоимости чистых активов только по состоянию на 31.12.2012 следует подвергнуть критике. Как указано выше, последней отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день отчетного периода, которым является и месяц, и квартал. Исходя из этого, в рассматриваемой ситуации размер чистых активов необходимо определить по состоянию на 31.12.2011, если документы для регистрации договора о создании консолидированной группы представлены в налоговый орган в январе 2012 года, по состоянию на 31.01.2012 - в феврале 2012 года, по состоянию на 29.02.2012 - в марте 2012 года. Именно таким образом рассуждали судьи ФАС СЗО при определении стоимости чистых активов, необходимой для расчета действительной стоимости доли участника общества (см. Постановление от 29.06.2011 N А05-7068/2010). При этом арбитры опирались на правовую позицию Президиума ВАС, приведенную в Постановлении от 27.02.2007 N 14092/06;

- величина совокупной суммы налогов определяется по результатам уплаты указанных сумм в течение 2011 года;

- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов устанавливается по данным бухгалтерской отчетности за 2011 год;

- совокупная стоимость активов определяется по данным бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2011.

Добавим: если иное не предусмотрено Налоговым кодексом, условия, которым должны соответствовать участники консолидированной группы налогоплательщиков, предусмотренные ст. 25.2 НК РФ, применяются в течение всего срока действия договора о создании такой группы. Несоответствие указанным условиям влечет прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков (пп. 7 п. 1 ст. 25.6 НК РФ).

Какие документы подтверждают выполнение условий, предусмотренных ст. 25.2 НК РФ?

Об этом идет речь в письмах Минфина РФ от 21.12.2011 N 03-03-10/120, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831. Согласно п. 6 ст. 25.6 НК РФ для регистрации договора о создании консолидированной группы ответственный участник этой группы представляет в налоговый орган следующие документы:

- подписанное уполномоченными лицами всех участников создаваемой группы заявление о регистрации договора о создании группы;

- два экземпляра указанного договора;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных п. 2, 3, 5 ст. 25.2 НК РФ. Эти документы, в том числе копии платежных поручений на уплату налогов (копии решений налогового органа о проведении зачета по налогам), бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках за предшествующий календарный год для каждого из участников группы, должны быть заверены ответственным участником;

- документы, подтверждающие полномочия лиц, подписавших договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Требование, выполнение которого является условием для создания консолидированной группы	Документы, подтверждающие выполнение условия
Одна организация должна непосредственно или косвенно участвовать в уставном (складочном) капитале других организаций. Доля такого участия в каждой организации должна составлять не менее 90%	Выписки из ЕГРЮЛ, копии учредительных документов, выписки из реестров акционеров АО, списки участников ООО, содержащие необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, расчеты доли непосредственного или косвенного участия
Организация не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации	Выписки из ЕГРЮЛ
В отношении организации не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве)	Справка, составленная организацией - стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков
Требование о размере стоимости чистых активов	Расчет, составленный организацией - стороной договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету
Требование о совокупной сумме уплаченных налогов	Копии платежных поручений на уплату соответствующих налогов, копии решений налогового органа о проведении зачета по налогам
Требование о суммарном объеме выручки	Отчет о прибылях и убытках за предшествующий календарный год по каждому из участников группы
Требование о совокупной стоимости активов	Бухгалтерский баланс за предшествующий календарный год по каждому из участников группы

Обратите внимание: за исключением случаев, прямо установленных законодательством, вышеуказанные документы должны быть составлены на актуальную дату не позднее месяца, предшествующего дате их представления в налоговый орган.

Информация о том, что организация - участник консолидированной группы не находится в процессе реорганизации или ликвидации и в отношении нее не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве), а также о величине уплаченных налогов может быть перепроверена налоговым органом, осуществляющим регистрацию договора о создании группы (Письмо ФНС РФ от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@). С этой целью в территориальные налоговые органы по месту нахождения участников группы направляются соответствующие письменные запросы в течение трех рабочих дней со дня поступления документов в вышеуказанный налоговый орган. Кроме того, копии указанных запросов направляются в УФНС по субъектам РФ, которые контролируют исполнение подведомственными территориальными налоговыми органами запросов налоговых органов, осуществляющих регистрацию договоров. Исполнение запросов и их проверка указанным управлением производятся в течение семи рабочих дней со дня получения запросов.

Об учетной политике консолидированной группы

В пункте 2 ст. 321.2 НК РФ закреплено: порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков. Учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

В Письме от 28.12.2011 N 03-03-10/126*(4) финансисты обратили внимание на три момента, которые касаются учетной политики консолидированной группы налогоплательщиков.

Во-первых, учетная политика участников консолидированной группы налогоплательщиков не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков. Другими словами, и участники группы, и ответственный участник должны руководствоваться одними и теми же способами (методами) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных показателей финансово-хозяйственной деятельности. Тем более что ответственный участник ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы.

Во-вторых, учетная политика для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль.

В-третьих, учетная политика консолидированной группы налогоплательщиков должна быть утверждена ответственным участником до представления в налоговый орган на регистрацию договора о создании группы. Напомним: за исключением договора о создании группы с 01.01.2012, документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков представляются в налоговый орган не позднее 30 октября года, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль по консолидированной группе (п. 7 ст. 25.3 НК РФ). Добавим: представлять в налоговый орган учетную политику консолидированной группы не надо, поскольку это не установлено Налоговым кодексом. В то же время налоговики могут затребовать ее в рамках проведения налогового контроля.

Об уплате авансовых платежей ответственным участником группы

На основании п. 2 ст. 286 НК РФ в консолидированной группе налогоплательщиков обязанность по исчислению и уплате авансового платежа по налогу на прибыль возложена на ответственного участника. Он исполняет ее в соответствии с правилами, установленными указанной статьей. Так, п. 8 ст. 286 НК РФ содержит разъяснения о том, как определить сумму ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль, подлежащего уплате ответственным участником в I квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа. Для расчета указанной суммы необходимо ориентироваться на суммы ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в III квартале налогового периода, предшествующего созданию группы. Минфин в письмах от 30.12.2011 N 03-03-06/1/852, от 28.12.2011 N 03-03-10/126 указал, что этот порядок расчета авансовых платежей применяется в том случае, если выбрана система уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налоговых) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Предположим, что консолидированная группа создана 01.01.2012. В этом случае суммы ежемесячных авансовых платежей будут определяться в следующем порядке.

Период, в котором ответственный участник должен уплатить суммы ежемесячных авансовых платежей	Данные, необходимые для расчета суммы ежемесячного авансового платежа
I квартал 2012 года	Суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащие уплате участниками консолидированной группы в III квартале 2011 года
II квартал 2012 года	1/3 суммы авансового платежа, исчисленного ответственным участником за I квартал 2012 года
III квартал 2012 года	1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2012 года, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала 2012 года
IV квартал 2012 года	1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев 2012 года, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2012 года
I квартал 2013 года	Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате ответственным участником в IV квартале 2012 года
II квартал 2003 года	1/3 суммы авансового платежа, исчисленного ответственным участником за I квартал 2013 года
III квартал 2013 года	1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2013 года, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала 2013 года
IV квартал 2013 года	1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев 2013 года, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия 2013 года

В то же время необходимо учитывать, что ответственный участник консолидированной группы вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной всеми участниками группы прибыли, подлежащей исчислению, поскольку запрета в отношении этого Налоговым кодексом не установлено. Напомним: при переходе на такую систему уплаты авансовых платежей об этом нужно уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход*(5). Однако в случае создания консолидированной группы с 01.01.2012 возможность соблюсти данное требование отсутствует, так как документы с целью регистрации договора представляются в налоговый орган после 01.01.2012, но не позднее 31.03.2012. Только после регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в уполномоченном налоговом органе группа признается созданной с 01.01.2012. Финансисты пояснили, что переход на систему уплаты авансовых платежей на основе фактически полученной прибыли (то есть подача в налоговый орган уведомления) возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником группы.

Если организации не хотят, чтобы им были начислены пени (в том случае, если налоговый орган откажет в регистрации договора о создании консолидированной группы), ежемесячные авансовые платежи до предполагаемой даты регистрации уплачиваются участниками самостоятельно. При благоприятном исходе (в случае регистрации договора) эти авансовые платежи подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы (абз. 1 п. 9 ст. 286 НК РФ). В свою очередь, после регистрации группы ответственный участник должен исчислить и уплатить ежемесячные авансовые платежи, которые должны быть внесены к этому моменту. Пени будут начислены только в том случае, если перечисление будет осуществлено позднее дня уплаты авансовых платежей (налога) по итогам отчетного (налогового) периода, на который приходится дата регистрации налоговым органом договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков (абз. 2 п. 3 ст. 3 Федерального закона N 321-ФЗ).

Предположим, что документы на регистрацию договора о создании консолидированной группы были представлены в налоговый орган 12.03.2012. Договор был зарегистрирован 06.04.2012. Отчетными периодами по налогу на прибыль для данной группы являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Получается, дата регистрации договора о создании консолидированной группы приходится на полугодие 2012 года. Ответственный участник должен перечислить ежемесячные авансовые платежи за I квартал 2012 года не позднее 30.07.2012, а первый ежемесячный авансовый платеж за II квартал 2012 года должен быть уплачен не позднее 30.04.2012.

Если принято решение о переходе на систему исчисления ежемесячных авансовых платежей на основе фактически полученной прибыли, дата регистрации договора о создании группы приходится на четвертый месяц 2012 года. Ежемесячные авансовые платежи за отчетные периоды (месяц, два месяца, три месяца и четыре месяца 2012 года) должны быть уплачены ответственным участником не позднее 30.04.2012. Также не позднее этого срока налоговый орган должен быть извещен о переходе на систему исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Обратите внимание: выбранный способ исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков. В течение налогового периода изменить систему уплаты авансовых платежей нельзя.

О применении пониженных ставок налога на прибыль

При уплате налога на прибыль (авансовых платежей по этому налогу) ответственным участником группы применяются такие же правила, как и в случае, когда у организации имеются обособленные подразделения. Авансовые платежи и налог, подлежащие зачислению в федеральный бюджет, уплачиваются по месту нахождения ответственного участника без распределения сумм по участникам группы и их обособленным подразделениям. А вот авансовые платежи и налог, подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, перечисляются по месту нахождения каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений. Эти авансовые платежи (налог) исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники группы и (или) их обособленные подразделения (п. 6 ст. 288 НК РФ). В связи с этим следует учитывать: ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не более чем до 13,5% (если иное не предусмотрено п. 1 ст. 284 НК РФ). Поэтому, если участник консолидированной группы отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует пониженная ставка налога на прибыль, установленная законом субъекта РФ, ответственный участник должен исчислять налог (авансовые платежи) с учетом этой ставки, но только в отношении налоговой базы, приходящейся на данного участника группы и (или) его обособленные подразделения (если они расположены на территории указанного субъекта РФ).

Проверка выполнения условий применения пониженной ставки налога на прибыль к сумме налога (авансовых платежей), подлежащей зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и каждое из их обособленных подразделений, - обязанность ответственного участника (письма Минфина РФ от 30.12.2011 N 03-03-06/1/852, 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 N 03-03-10/126).

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-Ф3 "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Данное письмо будет использоваться в работе и налоговыми органами, о чем свидетельствует Письмо ФНС РФ от 30.12.2011 N АС-4-3/22704@.

*(5) Непредставление данного уведомления означает, что налогоплательщик принял решение не применять систему уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли (Письмо ФНС РФ от 15.12.2008 N ШС-6-3/924@, постановления ФАС УО от 18.02.2009 N Ф09-518/09-С3, ФАС ПО от 21.08.2008 N А12-17943/07, ФАС ВСО от 12.09.2007 N А19-26673/06-15-04АП-1451/07-Ф02-4305/07).